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摘要：近年來，國內外由于會計差錯出現財務重述的大中小企業(yè)越來越多，或由于管理制度的漏洞而造成漏記錯記等會計差錯，或由于調整會計差錯的追溯重述法不影響當期損益則被作為調整利潤的一種方法，被管理層利用以滿足其自身利益的要求。即使企業(yè)并沒有調節(jié)利潤的動機，財務重述也會對財務報表造成重大影響，進而影響到公司甚至整個行業(yè)的股價波動，這是對投資者不負責任的一種表現。從上海證券交易所的數據來看，2010年三元股份對2009年同期財務報表進行追溯重述、2011年中國聯通(香港)對以前年度財務報告進行重述、2015年四川明星電力進行前期會計差錯更正及追溯重述、2017年東方明珠和新力金融均進行了2015年度及2016年度的審計報告重述。以上數據均是上交所公告的信息，由此可見，會計差錯在各大中小企業(yè)的實際操作中是普遍發(fā)生的，因此有必要對會計差錯的成因進行深入分析并提出切實可行的建議。

關鍵詞：會計差錯；內部控制

本文主要分析上市公司會計差錯的成因，其有利于提高我國會計信息質量，促進我國證券市場的穩(wěn)定快速發(fā)展，也有利于分析會計差錯帶來的一系列財務重述問題，促進我國建立一套科學完整的監(jiān)督體系，制定合理有效的監(jiān)管制度。在實際意義上，根據上市公司會計差錯的成因進而提出具體能夠減少會計差錯的可行性措施，能夠有效地保障投資者及相關者的權益，為上市公司提供準確的會計信息，提高上市公司財務信息質量，為投資者提供穩(wěn)定的證券市場，并提高投資者的投資信心，進而促進經濟的發(fā)展。

1上市公司會計差錯的基本理論

1.1會計差錯的含義

會計差錯是指在日常會計工作中計算以及賬戶分類錯誤、會計政策應用錯誤、忽略與隱藏事實，甚至舞弊造成的會計確認、計量、記錄以及報告等方面的錯誤。會計差錯按確認會計差錯的時間分為本期差錯、前期差錯以及日后事項期間發(fā)現的會計差錯。

1.2上市公司會計差錯的成因

根據我國《證券法》和《會計法》，上市公司在實際工作中，由于內部會計監(jiān)督制度存在缺陷，難免造成不同程度的會計差錯。筆者經過理論的研究和眾多案例的分析，總結出以下幾點會計差錯的原因。

1.2.1計算以及賬戶分類錯誤(1)賬戶分類錯誤。會計人員在校學習理論知識期間缺乏實質性的案例分析過程，也就是在實際工作之前并沒有接觸過公司的業(yè)務，對公司的具體運行方式、針對某行業(yè)特定的優(yōu)惠政策特殊規(guī)定等并不了解，再加上理論知識由于較長時間未進行實際操作會造成理論知識的暫時性遺忘，因此很容易造成賬戶分類的錯誤，比如把本應該計入“在建工程”的“工程物資”誤計入“存貨”，把本應該計入成本的“制造費用”當作費用計入到“當期損益”，而且賬戶分類的錯誤直接影響具體會計科目的發(fā)生額和余額。在實際工作中，一個公司的業(yè)務所涉及的數據更是極其繁多復雜的，會計人員需要將大量數據進行分類整理匯總計算等，難免會因為外界的打擾和工作的不細心造成數據計算錯誤，比如在計算應納稅所得額時沒有調整國債利息收入的納稅減少額將會造成所得稅費用的增加和凈利潤的減少。(2)資本性支出與收益性支出劃分錯誤。資本性支出計入資產賬戶，將支出資本化；收益性支出計入費用賬戶，將支出費用化。最為典型的是無形資產的研究開發(fā)費用：無形資產研究階段的相關支出應當在發(fā)生時計入“研發(fā)支出——費用化支出”，在期末時結轉至當期損益的“管理費用”，而開發(fā)階段符合資本化條件以后直至達到預定用途以前所發(fā)生的支出應當資本化計入無形資產的成本，不能將費用化的支出也計入無形資產的成本當中。

1.2.2應用會計政策與會計估計錯誤(1)采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。我國是民主法治的國家，法律規(guī)章制度都在日漸地完善和修改，以求更加有力地保障國民的安全和利益。會計方面的法律法規(guī)近幾年為了適應國民經濟發(fā)展的需要也在不斷修改完善。但仍然有一些領導和管理層為了自身利益的最大化或者隱藏公司的利潤，違反國家統(tǒng)一的會計制度。這些領導和管理層會對財務報表做出過分的要求，甚至不惜違反法律或會計準則，采用所不被允許的會計政策，進而造成不可避免的會計差錯。(2)會計估計的錯誤。在企業(yè)披露的會計信息中，重要的會計估計也是需要披露的。比如存貨的可變現凈值；固定資產和無形資產的預計使用壽命、預計的凈殘值、折舊和攤銷的方法；勞務完成進度的確定；工程建造等合同的完工進度等都應考慮相關項目的估計金額。存貨由于市場的變動，其可變現凈值需要及時估計，但可能由于會計人員對市場的不了解而造成會計估計的錯誤；勞務完成的進度和工程建造等的完工進度，由于會計人員并沒有直接參與勞務或工程建造，對其完工程度僅靠個人的職業(yè)判斷是很容易估計錯誤的。(3)濫用會計政策、會計估計變更。企業(yè)的會計政策和會計估計一經確定后是不能隨意變更的，但有些企業(yè)為了調節(jié)利潤，頻繁進行會計政策變更和會計估計變更。例如，企業(yè)在計提無形資產減值準備時隨意變更無形資產的殘值和使用壽命以及攤銷方法，隨意改變建造合同的完工進度等都屬于重大會計差錯。

1.2.3對事實的疏忽或曲解(1)未及時調整遞延項目。在我國，稅法和會計準則是存在差異的，會計上對資產和負債的確認以及后續(xù)計量方法在稅法上是不被認可的，因此就導致資產和負債在會計上的賬面價值和稅法上的計稅基礎存在著一定的差異。資產以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產為例，A公司交易性金融資產投資成本為500萬元，資產負債表日的公允價值是550萬元，該交易性金融資產的賬面價值和其計稅基礎的差異就是50萬元，產生未來期間應納稅所得額50萬元，那么未來期間處置時若會計人員未及時調整遞延所得稅資產項目則會造成會計差錯。負債以預付賬款為例，B公司12月收到預付賬款300萬元且未達到收入確認的條件，那么該預付賬款在同年12月31日的賬面價值為300萬元，由于并沒有確認收入，該預收賬款的計稅基礎則為0萬元，賬面價值和計稅基礎產生300萬元的差異，在未來調整遞延所得稅負債時將會減少公司的應納稅所得額，那么未來期間確認收入時若會計人員未調整遞延所得稅負債相關項目，則會增加應納稅所得額減少當期利潤。(2)漏記或少計已完成交易或事項。漏計或少計已完成的交易或事項主要是會計確認不當而形成的會計差錯，權責發(fā)生制下，會計人員在商品銷售收入確認條件已經滿足的情況下期末未將銷售收入入賬，推遲了收入的確認，造成收入減少，存在操縱利潤的嫌疑。(3)提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入。提前確認尚未實現的收入不符合權責發(fā)生制的要求，也違反了會計政策法規(guī)，如在商品未發(fā)出便確認收入，很有可能引起收入的多計；而不確認已經實現的收入屬于會計舞弊的行為，相關會計人員和管理人員都要受到相應的處罰。

2減少會計差錯的措施

2.1建立一套完整的財務審批流程

開具發(fā)票前由銷售人員提交發(fā)票審批單，經由財務人員核實批準簽字確認后開具發(fā)票，發(fā)票隨同貨物發(fā)出時由相關負責人簽字確認，明確各個流程負責人的具體責任以及制定相應的獎懲措施，將責任分攤到個人，保證商品從入庫到出庫整個流程的順利完成。財務人員每月定期到倉庫進行實地部分監(jiān)督盤查，季末和年末進行實地的全面監(jiān)督檢查，并且每月實現財務人員和客戶財務人員直接溝通進行對賬處理，能夠大幅度提高數據的準確性。

2.2完善上市公司的內部控制制度

首先要優(yōu)化內部控制的環(huán)境，結合企業(yè)自身的實際情況在內部管理模式上進行改變創(chuàng)新，不再拘泥于傳統(tǒng)的以提高效率為目的的內部管理模式，建立適合的內部控制管理體系，責任以及權限明確到具體的個人，全員承擔共同責任，彼此約束，消除管理者和被管理者的隔閡，激發(fā)個人的積極性，提高團隊合作意識，凝聚企業(yè)文化氛圍，創(chuàng)造一個規(guī)范的工作環(huán)境。其次，制定合理的內部控制制度，企業(yè)內設置內部審計機構以加強對內部控制的監(jiān)管，強化公司監(jiān)事會的職能，并加強對事前、事中、事后的全面監(jiān)督，及時發(fā)現安全隱患；制定嚴格的考核激勵機制，根據員工的業(yè)績進行相應的獎懲，刺激員工積極性，鼓勵員工舉報企業(yè)內部相關人員的不正當行為，減少企業(yè)的損失；注重信息溝通的及時性，建立方便快捷的信息溝通渠道，不錯過任何和企業(yè)發(fā)展有關的信息。最后，提高財務人員的素養(yǎng)也是加強內部控制的關鍵因素，招聘選拔人才時制定嚴格的選拔程序，選拔出業(yè)務能力和溝通能力強的人員對日后的財務工作進度有很大的幫助，也能夠有效地減少會計差錯發(fā)生的概率。定期對財務以及管理人員進行業(yè)務相關的培訓，不斷提高業(yè)務水平，制定優(yōu)勝劣汰的競選機制，保證財務及相關人員工作的積極性。

2.3提高內部審計的獨立性

獨立性作為審計的本質特征，也是審計工作的必要保證。保證審計的獨立性不僅要在形式上實現審計獨立，更重要的是要在實質上實現審計獨立。企業(yè)不僅要保證審計部門的獨立性，也要保證審計人員的獨立性，確保審計人員不受外界的脅迫及影響。內部審計人員應該直接向企業(yè)最高領導反映公司出現的情況，同時給予內部審計人員相應的權力，以便監(jiān)督公司各個部門的有效運行。盡管如此，內部審計的審計決策仍然具有不客觀的因素，比如審計人員與企業(yè)人員長期相處不自覺的產生同情心理，或者審計時自身的利益將受到損害都將影響內部審計人員最終的決。因此，除內部審計之外，企業(yè)也要進行定期的外部審計，實現內外部審計相結合，保證審計質量，發(fā)揮審計監(jiān)督的最大效應。

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作者：王雪梅 單位：杭州電子科技大學