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第1篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計概念框架 研究 比較

一、財務(wù)會計概念框架概述

財務(wù)會計概念框架指的是由一系列能夠說明財務(wù)會計并能為財務(wù)會計應(yīng)用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來的會計準(zhǔn)則、解決現(xiàn)有會計準(zhǔn)則未涉及的新會計問題。國際會計準(zhǔn)則委員會將財務(wù)會計概念稱為編報財務(wù)報表的框架（IASC），英國將其稱為財務(wù)報告原則公告（SP），加拿大稱為財務(wù)報表概念（FSC），澳大利亞稱為財務(wù)會計概念公告（SAC），雖然各國關(guān)于財務(wù)會計概念框架的公告名稱并不一致，但內(nèi)容卻基本相同。我國財務(wù)會計框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財務(wù)會計概念框架的比較分析，為我國財務(wù)會計概念框架的形成提供相應(yīng)的借鑒。

二、各國財務(wù)會計概念框架研究的比較分析

該部分主要從財務(wù)會計概念框架的目標(biāo)、財務(wù)報表要素、會計信息質(zhì)量的特征、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量五個方面來比較分析，見表1。

三、各國財務(wù)會計概念框架的特點及解釋

（一）國際會計準(zhǔn)則委員會IASC概念框架

國際會計準(zhǔn)則委員會將其成為財務(wù)報表的編報框架，直接面對全球各國的國內(nèi)會計準(zhǔn)則。其財務(wù)報表的目標(biāo)既考慮了使用者的經(jīng)濟(jì)決策作用，也反映了企業(yè)管理者的受托責(zé)任，其質(zhì)量特征除可靠性和相關(guān)性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項目的不同之處在于，IASC框架在目標(biāo)之后增加了基礎(chǔ)假定項目，即持續(xù)經(jīng)營和應(yīng)計劃兩條假定。

（二）美國財務(wù)會計概念框架（SFAC）

美國CF的特點有以下幾點：一是以目標(biāo)作為概念框架的制作起點，對以后的概念框架制作產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。二是提出了財務(wù)報表最重要的目標(biāo)是決策有用性。三是提出了會計質(zhì)量特征的整體框架和層次聯(lián)系，要求制定高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則。四是明確了財務(wù)報表的構(gòu)成要素，對其他CF制定者產(chǎn)生重要影響。五是在財務(wù)報表確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方面有創(chuàng)新之處。補(bǔ)充了兩個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，已賺得、可實現(xiàn)或已實現(xiàn)。在計量方面，傾向于公允價值。六是FASB自身也存在不完善之處，由于概念框架過于詳細(xì)，力求面面俱到，前后矛盾的情況經(jīng)常發(fā)生。

第2篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀;所有者權(quán)益變動表;綜合收益

2006年2月,財政部頒發(fā)新的會計準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新會計準(zhǔn)則體系的建立。新會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業(yè)收益計量從收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國企業(yè)業(yè)績報告模式也發(fā)生了變化,新會計準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的披露將對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績報告產(chǎn)生重大影響。

一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較

在企業(yè)收益計量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀兩大流派。

收入費用觀是以利潤表為中心,收入、費用被看作是財務(wù)報表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級的要素。在計量企業(yè)的收益時,先確認(rèn)收入和費用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來,據(jù)以確定收益。收入費用觀強(qiáng)調(diào)對具體交易進(jìn)行核算,收入定義為經(jīng)營業(yè)務(wù)中已實現(xiàn)的營業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過去交易中形成的經(jīng)濟(jì)資源。收益的基本公式為“收益=收入-費用”。

收入費用觀以利潤表為報表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤表的“附表”。收入費用觀下,會計目標(biāo)限定于報告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來解脫受托責(zé)任,因此財務(wù)報告使用歷史成本計量屬性,強(qiáng)調(diào)費用與收入的配比,強(qiáng)調(diào)收益的平滑。

收入費用觀下,由于強(qiáng)調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費用損失的項目作為資產(chǎn)、負(fù)債項目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務(wù)法)強(qiáng)調(diào)所得稅費用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤表為中心的結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項目被視作財務(wù)報表的基本要素,收入和費用是次一級要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。

新會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出進(jìn)行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價值的全部變化,而不管交易是否實現(xiàn)。

與收入費用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計價優(yōu)先于收益的確定,收入和費用圍繞著所有者權(quán)益變動,被定義為經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實反映資產(chǎn)和負(fù)債的價值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當(dāng)期確認(rèn)為收益。

二、全面收益的概念及國際進(jìn)展

(一)全面收益概念

全面收益這一概念是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于1980年在第3號財務(wù)會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務(wù)會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動。它可以簡單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

雖然全面收益與凈利潤在會計確認(rèn)上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營活動中創(chuàng)造的經(jīng)營成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價變動所帶來的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,即直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計觀,影響所有者權(quán)益變動項目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報告。

(二)IAS1對全面收益業(yè)績報告模式的改進(jìn)

國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準(zhǔn)則—財務(wù)報表列報”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務(wù)報表列報”這一項目研究,研究如何改進(jìn)財務(wù)報表列報以滿足財務(wù)報表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動的總計數(shù)也包括凈收益項目的小計數(shù),或者采用雙表法,一張報表報告當(dāng)期凈利潤,另一張報表報告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內(nèi)容應(yīng)是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。

IAS1規(guī)定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國外經(jīng)營部分財務(wù)報表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。

IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動表中報告全面收益,可以使財務(wù)報表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。

第3篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;制度建設(shè);國際比較

一、 引言

針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件,美國國會2002年7月頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》(簡稱sox法案),該法案在內(nèi)部控制及信息披露方面實施嚴(yán)刑峻法,對財務(wù)報告內(nèi)部控制問題進(jìn)行了嚴(yán)格規(guī)定。該做法得到了許多國家和地區(qū)的認(rèn)同和仿效,開始實施類似的制度或修改相關(guān)法規(guī)。2008年5月和2010年4月,我國財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》?！痘疽?guī)范》和《配套指引》的,標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進(jìn)展,必將對促進(jìn)我國企業(yè)及其他單位開展內(nèi)部控制、防范風(fēng)險、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平發(fā)揮積極作用。本文擬通過比較西方主要發(fā)達(dá)國家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況,分析與我國企業(yè)內(nèi)部控制的異同,對我國內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行總結(jié),為進(jìn)一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出合理建議。

二、 西方主要發(fā)達(dá)國家企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況

1. 美國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。20世紀(jì)70年代水門事件后,美國國會通過了《反國外賄賂法》,該法案除有反賄賂的條款外,還規(guī)定了與會計及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。美國注冊會計師協(xié)會(aicpa)的審計人員責(zé)任委員會了《報告、結(jié)論與建議》。隨后,在1980年、1982年、1984年先后頒布了審計準(zhǔn)則公告第30號、第43號、第48號。財務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(fei)了《美國公司的內(nèi)部控制:現(xiàn)狀》。美國證券交易委員會(sec)則要求上市公司提交其內(nèi)部控制的報告書。1985年,由aicpa、美國審計總署(aaa)、fei等機(jī)構(gòu)共同贊助成立了全國防舞弊財務(wù)報告委員會,即tread-way委員會。tread-way委員會旨在研究舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因及其相關(guān)領(lǐng)域,其中包括內(nèi)部控制不健全的問題。tread-way委員會就內(nèi)部控制問題提出了許多有價值的建議,并倡議建立一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會。因此,tread-way委員會的贊助機(jī)構(gòu)成立了私人性質(zhì)的coso,其組成人士包括美國會計師學(xué)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、金融管理學(xué)會等專業(yè)團(tuán)體的成員。1992年,coso提出了《內(nèi)部控制整體框架》報告(簡稱coso報告),并在1994年進(jìn)行了增補(bǔ),其整體架構(gòu)主要是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項要素構(gòu)成。2004年9月,coso委員會對《內(nèi)部控制—整體框架》再次進(jìn)行了修改和完善,了《企業(yè)風(fēng)險管理整體框架》,又被稱為新coso報告。該報告更加關(guān)注企業(yè)風(fēng)險管理,從風(fēng)險管理角度對內(nèi)部控制進(jìn)行了全新的詮釋,指出內(nèi)部控制主要關(guān)注如何有效防范和控制企業(yè)風(fēng)險。與原coso報告相比,它增加了“戰(zhàn)略目標(biāo)”,并將原來的五要素開展為八要素,即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

sox法案作為近70年來最重要的財務(wù)法案,于2002年7月正式生效后,給美國資本市場的監(jiān)管帶來了一次前所未有的變革。在該法案的諸多新規(guī)定中,最引人注目的是要求管理層對內(nèi)部控制系統(tǒng)的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行報告,并要求外部審計師證實管理層報告的準(zhǔn)確性。其中302條款要求ceo和cfo就他們的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行報告,并在提交給sec的財務(wù)報表上簽字;404條款對公司管理層提出要求,陳述建立和保持適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的責(zé)任,在財務(wù)年度末,要對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和財務(wù)報告程序的效果進(jìn)行評估,標(biāo)志著美國內(nèi)部控制根本思想從披露向?qū)嵸|(zhì)性管制轉(zhuǎn)變;103條款對審計師就管理層內(nèi)部控制報告出具鑒證報告提出了具體要求。

2. 英國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。英國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的要求在法律、法規(guī)中都有體現(xiàn),“普通法”規(guī)定董事長負(fù)有保護(hù)單位資產(chǎn)的責(zé)任;“公司法”認(rèn)為會計記錄和財務(wù)報告是內(nèi)部控制的重要方面,董事長要負(fù)責(zé)披露真是公允的財務(wù)信息,并接受外部審計。倫敦股票交易所1998年1月了一部旨在規(guī)范公司治理的法律,即“聯(lián)合準(zhǔn)則”,其中三條涉及到公司內(nèi)部控制。此外,倫敦股票交易所的“上市規(guī)則”中對披露內(nèi)部控制情況作了相關(guān)規(guī)定。

鑒于上市公司提出應(yīng)有一個內(nèi)部控制方面的具體操作性的規(guī)定,倫敦股票交易所委托英國特許會計師協(xié)會成立了以turnbull先生為主席,由董事長、總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理、部門經(jīng)理、外部審計人員、企業(yè)員工以及大學(xué)教授組成的委員會,就如何幫助在英國上市的公司貫徹執(zhí)行“上市規(guī)則”和“聯(lián)合準(zhǔn)則”中的建立健全內(nèi)部控制的要求進(jìn)行研究。該委員會1999年完成了一份系統(tǒng)的指導(dǎo)企業(yè)建立內(nèi)部控制的報告,即《內(nèi)部控制框架指南》。由于這個報告是在turnbull先生領(lǐng)導(dǎo)下完成的,又稱為《turnbull報告》?！秚urnbull》報告一經(jīng),便為財務(wù)報告理事會、倫敦證交所、上市公司、公司外部審計人員所接受并在各自工作中運用。2005年,《turnbull報告》在保持基本原則不變的情況下進(jìn)行了局部的修改,并于2005年10月頒布了修改后的《turnbull報告》。《turnbull報告》對分散在英國法律、法規(guī)中涉及內(nèi)部控制的規(guī)定進(jìn)行了歸納和整理,立足英國的法律環(huán)境和公司治理特點,建立了具有原則導(dǎo)向性、風(fēng)險導(dǎo)向性、框架指引性的內(nèi)部控制指南。

3. 日本企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況。2006年6月7日,日本國會通過了被稱之為日本版“薩班斯法案”的《金融商品交易法》,將對企業(yè)內(nèi)部控制評價及審計的要求列入法律。此后,日本審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)企業(yè)會計審議會于2007年2月15日正式了《財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層評價與審計準(zhǔn)則》以及《財務(wù)報告內(nèi)部控制的管理層評價與審計準(zhǔn)則實施指引》,該準(zhǔn)則從2008年4月1日開始實施,為企業(yè)內(nèi)部控制評價以及公認(rèn)會計師對內(nèi)部控制鑒證提供了技術(shù)規(guī)范和指導(dǎo)。

三、 各國內(nèi)部控制制度與我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的比較

1. 內(nèi)部控制的含義。coso報告認(rèn)為,內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設(shè)計并實施的,旨在為實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證的過程。內(nèi)部控制作為過程,其本身不是目的,而是實現(xiàn)目標(biāo)的手段,內(nèi)部控制的有效性也只是“過程”中某個時點上的一種狀態(tài)。按照這種認(rèn)識,內(nèi)部控制不能再被片面曲解為機(jī)械的制度、規(guī)定,而是與管理過程融合在一起,是一個不斷發(fā)現(xiàn)和解決問題的循環(huán)往復(fù)的動態(tài)過程。根據(jù)《turnbull報告》,內(nèi)部控制是一個旨在防止風(fēng)險發(fā)生或?qū)L(fēng)險控制在可接受的低水平的系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括公司的政策、過程、任務(wù)、行為和其他方面。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以減少但不能消除決策中的拙劣判斷的可能性、人為錯誤、雇員或其他人員蓄意繞過控制過程、管理層越過控制以及不可預(yù)知情況的發(fā)生。因此,健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以提供合理但不是絕對的保證。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所稱內(nèi)部控制,是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。由此可以看出,各國內(nèi)部控制制度對內(nèi)部控制的定義有些差異:coso報告和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為是一個過程,《turnbull報告》認(rèn)為是一個系統(tǒng)。盡管定義有些差異,但內(nèi)部控制本質(zhì)卻是一致,都是為合理保證其控制目標(biāo)的實現(xiàn)服務(wù)的。

2. 內(nèi)部控制的目標(biāo)。coso報告指出,內(nèi)部控制是為實現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供合理保證:經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性。第一類目標(biāo)針對企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo),包括業(yè)績和盈利目標(biāo)以及資源的安全性;第二類目標(biāo)關(guān)于編制可靠的公開的報表中的財務(wù)數(shù)據(jù);第三類目標(biāo)涉及企業(yè)對所適用的法規(guī)的遵循。新coso報告又增加了戰(zhàn)略目標(biāo)?！秚urnbull報告》認(rèn)為內(nèi)部控制要實現(xiàn)以下三類目標(biāo):對風(fēng)險做出適當(dāng)反應(yīng)促進(jìn)經(jīng)營的效率和效果;提高會計信息質(zhì)量,防止財務(wù)欺詐;遵循法律規(guī)章?！督鹑谏唐方灰追ā诽岢隽藘?nèi)部控制的四個目標(biāo),除了國際通行的提高業(yè)務(wù)的有效性和效率性、財務(wù)報告的可信度、經(jīng)營活動的合法性三個目標(biāo)外,增加了“資產(chǎn)保全”目標(biāo)。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制旨在實現(xiàn)以下五類目標(biāo):企業(yè)戰(zhàn)略;經(jīng)營的效率和效果;財務(wù)報告及管理信息的真實、完整;資產(chǎn)安全;遵循國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。由于各國的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)都是借鑒coso報告的基礎(chǔ)上發(fā)展而來,《turnbull報告》的三類目標(biāo)基本和原coso報告一致,《金融商品交易法》在保留coso報告原有三個目標(biāo)的同時增加了資產(chǎn)保全目標(biāo),而我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》相比新coso報告的四個目標(biāo)增加了資產(chǎn)安全目標(biāo)。coso報告的三類子目標(biāo),基本上都屬于維持企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營的范疇,著眼點在于企業(yè)生存,沒有站在企業(yè)戰(zhàn)略高度關(guān)注未來發(fā)展,而發(fā)展和戰(zhàn)略規(guī)劃問題是企業(yè)所有問題的根本。所以新coso報告加上企業(yè)戰(zhàn)略的目標(biāo),更有利于企業(yè)應(yīng)對未來外部環(huán)境變化帶來的風(fēng)險。

3. 內(nèi)部控制的構(gòu)成要素。coso報告認(rèn)為,為實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個要素的支持:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督。以上五項要素實際上內(nèi)容廣泛,相互關(guān)聯(lián)?？刂骗h(huán)境是其他控制成分的基礎(chǔ);在規(guī)劃控制活動時,必須對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險有細(xì)致的分析;風(fēng)險評估和控制活動必須借助信息與溝通;內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行必須受到有效的監(jiān)控。新coso報告包含了八個構(gòu)成要素:內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。關(guān)于控制要素,《turnbull報告》提出了“四要素”論,即控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督檢查四部分?！督鹑谏唐方灰追ā妨惺玖藘?nèi)部控制的六項基本要素,除了控制環(huán)境、風(fēng)險評價、控制活動、信息溝通和監(jiān)控等大多數(shù)國家認(rèn)可的五項要素外,考慮到由于信息系統(tǒng)反饋與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān),加入了“信息技術(shù)反饋”這一新的基本要素。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在內(nèi)部控制構(gòu)成要素上,采用的是五要素,即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通和監(jiān)督檢查。《turnbull報告》與coso報告相比,沒有把風(fēng)險評估列為單獨的控制要素,因為其認(rèn)為風(fēng)險的評估貫穿內(nèi)部控制的整個過程和所有層面,在某種意義上,內(nèi)部控制等同于風(fēng)險管理。由于coso報告的五要素框架相對成熟、穩(wěn)定,因此我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了coso報告五要素框架,但同時進(jìn)行了充實和豐富,在內(nèi)容上體現(xiàn)了新coso報告風(fēng)險管理的八要素框架的實質(zhì),即內(nèi)部控制和風(fēng)險管理日益融合、風(fēng)險導(dǎo)向成為內(nèi)部控制未來發(fā)展方向的趨勢。

4. 內(nèi)部控制的責(zé)任主體。在coso報告下,管理層對內(nèi)部控制負(fù)主要責(zé)任,不但要向董事會下屬的審計委員會報告,還要評估內(nèi)部控制的有效性并對外內(nèi)部控制報告。在《turnbull報告》下,董事會負(fù)責(zé)審查內(nèi)部控制的有效性,管理層有責(zé)任監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng),并向董事會提交評價內(nèi)部控制有效性的報告;董事會要審查管理層的內(nèi)部控制報告,對內(nèi)部控制進(jìn)行年度評估,并在年度報告中內(nèi)部控制聲明。我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對內(nèi)部控制的主要責(zé)任主體的責(zé)任分別進(jìn)行規(guī)定:事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施;監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督;經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運行。由上面的分析可以看出,在coso報告中,內(nèi)部控制的責(zé)任主體主要是管理層。雖然把董事會與內(nèi)部控制聯(lián)系起來,但它的這種聯(lián)系僅僅局限于企業(yè)有一些事情需要董事會審批或授權(quán),基本上把內(nèi)部控制限定在ceo之下,而對董事會更為重要的作用和董事會與ceo之間的聯(lián)系和制衡關(guān)注不夠。而我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《turnbull報告》,都強(qiáng)調(diào)了董事會對內(nèi)部控制的重要責(zé)任,并且與《turnbull報告》相比,《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》更加明確地規(guī)定各責(zé)任主體對內(nèi)部控制的責(zé)任,使治理層和管理層的責(zé)任分工更加明確。

5. 內(nèi)部控制的外部審計。在coso報告下,審計師要在審計財務(wù)報表的同時對公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計,既要評價管理層對內(nèi)部控制的評價,又要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。而在《turnbull報告》下,審計師只是對董事會的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行審查,并不需要對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性出具報告。在我國,執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的上市公司,應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價,披露年度自我評價報告,同時應(yīng)當(dāng)聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。在內(nèi)部控制的外部審計的選擇上,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和coso報告的要求是一致的,都是強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行外部審計。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的主體資格方面,美國規(guī)定必須由同一會計師事務(wù)所同時進(jìn)行同一公司的財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計,我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引規(guī)定,“注冊會計師可以單獨進(jìn)行內(nèi)部控制審計,也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行”,但沒有規(guī)定必須由同一會計師事務(wù)所同時進(jìn)行同一公司的財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。在內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制咨詢的關(guān)系問題上,美國規(guī)定負(fù)責(zé)審計財務(wù)報表事務(wù)所不能同時為同一公司提供與財務(wù)報告信息相關(guān)的內(nèi)部控制咨詢服務(wù),可提供其他方面的內(nèi)部控制咨詢服務(wù),我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定,“為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所,不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)”。

四、 對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)情況的總結(jié)及進(jìn)一步完善內(nèi)部控制建設(shè)的建議

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布,標(biāo)志著我國內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)入了一個新的階段?！痘疽?guī)范》及配套指引主要是在借鑒coso報告的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國的具體情況進(jìn)行適當(dāng)修改完善后形成的。在借鑒國外內(nèi)部控制框架的同時,《基本規(guī)范》及配套指引體現(xiàn)了以下創(chuàng)新:一是內(nèi)容創(chuàng)新。《基本規(guī)范》中的五要素框架并未照抄照搬國外的框架,而是根據(jù)我國的實際情況作了較大調(diào)整,并在內(nèi)容上大為充實,在表達(dá)方式上符合我國法規(guī)特點、文化傳統(tǒng)和語言習(xí)慣,使國外提出的較為宏觀、抽象的內(nèi)控理念轉(zhuǎn)變?yōu)榱司哂嗅槍π?、實用性的?nèi)控規(guī)定。另外,《基本規(guī)范》除了借鑒新coso報告的目標(biāo),同時考慮我國國情(國有大型企業(yè)比重大、國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重),新增了資產(chǎn)安全目標(biāo),這是我國內(nèi)部控制規(guī)范對國外內(nèi)部控制目標(biāo)的補(bǔ)充。二是體系創(chuàng)新。除《基本規(guī)范》之外,我國還頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,即《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)》等18項應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》),基本形成了全方位、立體性推進(jìn)內(nèi)控體系建設(shè)的局面。三是機(jī)制創(chuàng)新。我國的內(nèi)部控制體系建設(shè)任務(wù),是各部門、各方面通力合作、合力推進(jìn)的,這使得內(nèi)控問題從立法規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、宣傳培訓(xùn)、組織實施到監(jiān)督檢查等有一個良好的溝通協(xié)作機(jī)制,避免了單純從某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被動。

為做好《基本規(guī)范》及配套指引的實施工作,切實加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力,目前比較迫切的工作是要通過大量的培訓(xùn)和內(nèi)部交流的方式,統(tǒng)一思想,提高認(rèn)識,增強(qiáng)企業(yè)實施《基本規(guī)范》及配套指引的意愿和能力。另一方面,由于國資委2006年6月的《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》與《基本規(guī)范》及配套指引之間存在很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性,而相關(guān)概念和規(guī)范內(nèi)容又不盡一致,使得國有企業(yè)在落實《指引》和《基本規(guī)范》的過程中感到有些無所適從,為此,建議相關(guān)部門對國內(nèi)兩大主要內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)即《指引》和《基本規(guī)范》各自的規(guī)范重點進(jìn)行調(diào)整,《指引》應(yīng)立足于國有資本出資人的角度,側(cè)重對央企活化風(fēng)險的管理,《基本規(guī)范》應(yīng)立足于政府監(jiān)管的角度,側(cè)重于對固化風(fēng)險的管理。

參考文獻(xiàn):

第4篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

（一）政策背景。2012年8月24日，發(fā)改委等五部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于開展城鄉(xiāng)居民大病保險工作的指導(dǎo)意見》（發(fā)改社會[2012]2605號），明確了大病保險的幾個基本問題。一是資金來源?！皬某擎?zhèn)居民醫(yī)?；?、新農(nóng)合基金中劃出一定比例或額度作為大病保險資金?！倍谴蟛”ｋU的承辦形式。商業(yè)保險機(jī)構(gòu)“中標(biāo)后以保險合同形式承辦大病保險，承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，自負(fù)盈虧。”三是核心經(jīng)營原則?！白裱罩胶?，保本微利，合理控制商業(yè)保險機(jī)構(gòu)盈利率?！彼氖秋L(fēng)險調(diào)節(jié)機(jī)制。“可以在合同中對超額結(jié)余及政策性虧損建立相應(yīng)動態(tài)調(diào)整機(jī)制。”2013年3月12日，保監(jiān)會下發(fā)《保險公司城鄉(xiāng)居民大病保險業(yè)務(wù)管理暫行辦法》（保監(jiān)發(fā)[2013]19號），明確了大病保險財務(wù)管理的幾個基本問題。一是核心原則。單獨核算和單獨報告，封閉運行。二是賬戶設(shè)置。設(shè)置獨立保費賬戶及獨立賠款賬戶。三是費用核算。據(jù)實列支，合理分?jǐn)偂Ｋ氖菚媹蟾?。公開透明，接受政府部門監(jiān)督。

（二）研究目的。大病保險是一項政保合作創(chuàng)新性重大民生工程，具有較強(qiáng)的政策性。國家政策推動大病保險業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，但相關(guān)會計處理方法卻出現(xiàn)明顯滯后，主要體現(xiàn)在：一是不同承保公司對同一會計事項處理方法有差異;二是承保公司會計處理方法得不到政府相關(guān)部門認(rèn)可。筆者認(rèn)為主要原因：一是沒有強(qiáng)有力的大病保險會計理論支撐。實踐是理論的源泉，理論是實踐的方向。在大病保險實施初期會計實踐相對缺失的情況下，會計理論研究顯得更為重要。但據(jù)筆者查閱相關(guān)文獻(xiàn)資料了解，大病保險會計理論與實踐方面研究在國內(nèi)尚屬空白。二是委托方與受托方的認(rèn)識不同。作為委托方的政府相關(guān)部門認(rèn)為大病保險資金是由基本醫(yī)?；饎澇?，是基本醫(yī)療保險的延伸，應(yīng)遵循基本醫(yī)?；饡嬏幚碓瓌t核算。作為受托方的承保公司認(rèn)為大病保險資金從基本醫(yī)保基金劃出后，其資金性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生改變，并且承保公司“承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，自負(fù)盈虧”，應(yīng)遵循商業(yè)保險會計的原則進(jìn)行核算。通過本研究，筆者嘗試回答以下三個問題：什么是大病保險會計、大病保險會計與基本醫(yī)療基金會計有哪些主要差異、推動大病保險會計理論實踐發(fā)展的幾點思考。

二、大病保險會計的概念界定

（一）大病保險會計的基本特征。

1.大病保險會計屬于保險會計范疇。與基本醫(yī)療基金會計相比：（1）會計主體不同。大病保險會計的會計主體是承保商業(yè)保險公司，是法人及其分支機(jī)構(gòu)，是一個實體，與保險會計的會計主體一致，而基本醫(yī)療基金作為社會保障會計的主體，是一筆擁有自身名稱和目的的資產(chǎn)。（2）主體職能不同。承保保險公司作為大病保險會計的會計主體同時也是記賬主體，即由承保保險公司負(fù)責(zé)日常會計核算，并提供相應(yīng)的專項會計報告。而基本醫(yī)療基金作為社會保障會計主體與記賬主體（相應(yīng)的基本醫(yī)療基金管理部門）相分離，會計主體不是其會計責(zé)任的承擔(dān)者。（3）政策依據(jù)不同。大病保險承辦商業(yè)保險公司承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，自負(fù)盈虧，具有明顯的企業(yè)會計核算特征，而基本醫(yī)療基金會計僅反映基金收支及結(jié)余情況，不存在經(jīng)營風(fēng)險。

2.大病保險會計兼具基本醫(yī)療基金會計的特征。（1）會計目標(biāo)有部分重合。大病保險會計從屬于保險企業(yè)會計，《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四條明確：財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。我國企業(yè)會計目標(biāo)是“決策有用”和“受托責(zé)任”的有機(jī)融合。而基本醫(yī)療基金會計目標(biāo)則是“受托責(zé)任”，即基本醫(yī)療基金所有人委托政府管理基本醫(yī)療基金的收支。由此可見兩者的會計目標(biāo)有部分重合。（2）財務(wù)運行機(jī)制類似?！侗ｋU公司城鄉(xiāng)居民大病保險業(yè)務(wù)管理暫行辦法》（保監(jiān)發(fā)[2013]19號）第三十三條明確指出“單獨核算和報告大病保險業(yè)務(wù)，實現(xiàn)大病保險業(yè)務(wù)與其他保險業(yè)務(wù)徹底分開，封閉運行……”。而基本醫(yī)療基金會計則是僅反映基本醫(yī)療基金在會計年度內(nèi)的收入、支出和結(jié)余情況，同樣是一個封閉獨立的資金運作和會計核算系統(tǒng)。

（二）大病保險會計的概念界定。（1）會計的一般性概念。會計是以貨幣為主要計量單位，以憑證為主要依據(jù)，借助于專門的技術(shù)方法，對一定單位的資金運動進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，向有關(guān)方面提供會計信息、參與經(jīng)營管理、旨在提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)管理活動。（2）保險會計的概念界定。保險會計指將會計理論運用于保險公司的一門專業(yè)會計，它是以貨幣為主要計量單位，采用專門的方法，對保險公司經(jīng)營過程及其結(jié)果進(jìn)行反映和監(jiān)督并向有關(guān)方面提供會計信息的一種管理活動。（3）社會保險基金會計的概念界定。以社會保險基金為會計主體，以貨幣為計量單位，運用專門的方法對社會保險基金收入、支出、結(jié)余及資金運用等進(jìn)行全面、系統(tǒng)、完整、連續(xù)的核算、反映、監(jiān)督的一項專門會計。基本醫(yī)療基金會計是社會保險基金會計的分支，這里采用社會保險基金會計的概念。（4）大病保險會計的概念界定。綜合以上大病保險會計的特點及相關(guān)概念的解釋，筆者對大病保險會計做出以下界定：大病保險會計屬于保險企業(yè)會計范疇，以貨幣為主要計量單位，運用專門的會計方法，對大病保險的經(jīng)營過程及其結(jié)果進(jìn)行全面、系統(tǒng)、完整、連續(xù)的獨立核算、獨立反映和監(jiān)督，并向相關(guān)監(jiān)管部門及有關(guān)方面提供大病保險會計信息的一種管理活動。

三、大病保險會計與基本醫(yī)療基金會計的比較分析

（一）會計確認(rèn)、計量和報告的基礎(chǔ)不同。

1.主要依據(jù)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。即大病保險會計核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)?！渡鐣ｋU基金會計制度》第四條規(guī)定：社會保險基金的會計核算采用收付實現(xiàn)制，會計記賬采用借貸記賬法。即基本醫(yī)療基金會計核算應(yīng)以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。

2.對大病保險的主要影響。（1）可能造成大病保險賠付現(xiàn)金流不足。大病保險保費收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在保險合同正式生效時即按合同金額全額計入，不論實際收到與否。在實踐中，政府一般采用分期撥付大病保險資金的方式。從利潤表賬面上反映還存在較大結(jié)余時，可能已經(jīng)存在賠付現(xiàn)金流不足的情況。（2）可能造成合同雙方對結(jié)余金額確認(rèn)的分歧。大病保險保單年度與會計年度不一致，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，需要對未來可能發(fā)生的賠付按照經(jīng)驗數(shù)據(jù)計提相應(yīng)的準(zhǔn)備金，而基本醫(yī)療基金會計根據(jù)收付實現(xiàn)制，實際的收支按照會計年度計算結(jié)余，實際保險期間與會計期間重合。核算基礎(chǔ)不同從客觀上造成雙方核算結(jié)余金額的差異。

（二）會計要素有差異。會計要素是指會計對象是由哪些部分所構(gòu)成的，按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)特征所作的基本分類，也是指對會計對象按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所作的基本分類，是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內(nèi)容，是構(gòu)成會計對象具體內(nèi)容的主要因素，也是構(gòu)成會計報表的基本要素。

1.主要依據(jù)。大病保險會計按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的要求，將會計要素界定為六個，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。按照《社會保險基金會計制度》的要求，基本醫(yī)療基金會計要素因主體內(nèi)容的不同而有所差異。一是社會統(tǒng)籌基本醫(yī)療基金會計的要求。社會統(tǒng)籌基本醫(yī)療基金來自于用人單位的繳納及政府的專項財政資金撥村，實行財政預(yù)算管理，屬于政府會計體系。其會計主體是社會統(tǒng)籌基本醫(yī)療基金的征繳、發(fā)放的結(jié)余。社會基本醫(yī)療基金會計的構(gòu)成要素有：收入、支出、基金（結(jié)余）、資產(chǎn)、負(fù)債。二是個人賬戶基金會計的要素。個人賬戶基金來源于勞動者的個人繳費，屬于所有者的縱向積累。除基本醫(yī)療基金的征繳和發(fā)放外，還具有追求投資回報的經(jīng)濟(jì)趨向。個人賬戶基金會計的構(gòu)成要素有：收入、支出、基金（結(jié)余）、資產(chǎn)、負(fù)債。

2.對大病保險的主要影響。（1）費用與支出概念范圍不同。大病保險會計費用要素概念主要包括賠款支出、專屬和共同費用成本?；踞t(yī)療基金會計的支出要素概念范圍主要為賠款支出及上下級之間的基金解付支出，不包括相關(guān)的經(jīng)辦費用。（2）經(jīng)辦費用難以比較。大病保險會計要求對相關(guān)承辦成本進(jìn)行專項核算，包括人工工資及福利費、辦公費、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)費等?；踞t(yī)療基金會計不對相關(guān)服務(wù)成本進(jìn)行確認(rèn)，相關(guān)承辦費用在基金被委托單位的事業(yè)經(jīng)費中核算，在基本醫(yī)療基金會計報表中得不到體現(xiàn)，無法就經(jīng)辦費用與大病保險會計進(jìn)行比較。（3）結(jié)余返還計算存在較大的隨意性。保險企業(yè)利潤要素為各種收入減去賠款及費用支出后的余額填列，結(jié)余返還按照合同利潤的百分比計算。但由于政府相關(guān)部門對具體承辦費用通常不予以認(rèn)可，導(dǎo)致在利潤確認(rèn)上存在分歧，不得已采用固定的費用率進(jìn)行粗略計算，得出利潤不科學(xué)，不同程度存在侵蝕企業(yè)資金或基本醫(yī)療基金的現(xiàn)象。

（三）會計信息披露有差異。

1.會計信息披露載體不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十四條：財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表?！渡鐣ｋU基金會計制度》第八條：社會保險基金財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。基本醫(yī)療保險基金會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表和基本醫(yī)療保險基金收支表。

2.會計信息披露的內(nèi)容不同。（1）會計報表。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則――財務(wù)報表列報》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則――現(xiàn)金流量表》的要求，大病保險會計報表按照會計要素大類全面、完整、真實反映大病保險經(jīng)營活動產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益、最終財務(wù)成果及現(xiàn)金流動。《社會保險基金會計制度》設(shè)計的會計報表主要側(cè)重于反映基金的變動情況，對基金管理主體具體管理活動沒有體現(xiàn)。（2）會計報表附注及財務(wù)情況說明書。《企業(yè)會計準(zhǔn)則――財務(wù)報表列報》對保險公司報表附注做了詳盡的闡述，為大病保險的會計信息披露提供了權(quán)威的指南?！渡鐣ｋU基金會計制度》未對基本醫(yī)療基金會計報表附注及財務(wù)情況說明書應(yīng)披露的內(nèi)容予以規(guī)范，存在較大的隨意性。（3）會計信息使用者范圍不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》明確企業(yè)財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等?！渡鐣ｋU基金會計制度》規(guī)定社會保險基金會計報表必須報送同級財政部門、主管部門和社會保險基金監(jiān)督組織。大病保險會計信息使用人群大大超出基本醫(yī)療基金會計信息的使用者。

3.對大病保險的主要影響。（1）會計信息編制成本高。按照獨立核算、封閉運行的要求，承保企業(yè)需要對大病保險會計信息按照企業(yè)會計準(zhǔn)則要求再單獨編制全套會計披露信息，編制成本較高。（2）會計信息轉(zhuǎn)換成本高。大病保險資金的特殊性決定政府部門是其會計信息重要使用者。但政府使用者往往慣于用閱讀基本醫(yī)療基金會計信息的方法來審視大病保險會計信息，這就需要承保企業(yè)用政府部門使用者看得懂的方法將大病保險會計信息進(jìn)行加工和轉(zhuǎn)換，由于兩者的會計核算基礎(chǔ)、方法等不同，轉(zhuǎn)換成本較高。

四、對完善大病保險會計實踐和研究的幾點思考

第5篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

關(guān)鍵詞：分析性復(fù)核 行政事業(yè)單位 審計

行政事業(yè)單位審計是指為了確定其財務(wù)收支、財政收支的合法性、真實性，對其進(jìn)行定期審計，以此來規(guī)范其經(jīng)濟(jì)活動，加強(qiáng)其財務(wù)管理。本文就分析性復(fù)核在行政事業(yè)單位審計中的運用進(jìn)行探討。

一、審計準(zhǔn)備階段分析性復(fù)核的應(yīng)用

在行政事業(yè)單位審計準(zhǔn)備階段，分析性復(fù)核能夠便于我們找到審計的重點項目、重點單位和重點部門。例如，目前，我國東部沿海發(fā)達(dá)省市經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，國家對涉農(nóng)資金投入也越來越大，財政專項資金及基本建設(shè)投資資金也就會大幅度增加，政府轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)和總量也會隨之而出現(xiàn)調(diào)整，因此可以將行政事業(yè)單位作為重點審計的單位和部門，審計內(nèi)容包括：項目實施過程中項目實施單位、項目主管部門的審計；財政部門在資金撥付、資金安排等方面的審計；發(fā)改委等部門在基本建設(shè)中的可行性研究報告、審批立項等方面的審計，對等的審計。在具體審計某一地區(qū)或某一部門的預(yù)算時，要將該地區(qū)或該部門當(dāng)年預(yù)算增減變動情況、占有財政資金的金額、資金管理方式等用分析性復(fù)核來進(jìn)行分析。在審計某一行政事業(yè)單位的財政財務(wù)收支情況時，應(yīng)該結(jié)合該單位的業(yè)務(wù)開展情況、收支狀況來進(jìn)行分析性復(fù)核， 判斷其風(fēng)險，確定審計重點，以便選擇行之有效的審計方法。

二、審計實施階段分析性復(fù)核的應(yīng)用

分析行政事業(yè)單位與報表相關(guān)的要素變動情況及報表構(gòu)成要素，，能夠有效地揭示行政事業(yè)單位在效益性、合法性、真實性中存在的問題，也能夠找出其異常變動。在審計工作中，相對值法和絕對值法是較易掌握、又較為常見的分析性復(fù)核方法。絕對值能夠?qū)ζ渥儎忧闆r進(jìn)行直觀地反映，實際上就是兩個數(shù)據(jù)直接相減即可。而相對值法則不然，要復(fù)雜得多，相對值法可分為兩類，分別是比率法和比例法。比率法是指對比兩個有關(guān)聯(lián)的指標(biāo)或數(shù)據(jù)，以此來得出一比值，然后再進(jìn)行比較分析。而比例法又可分為動態(tài)比例法和靜態(tài)比例法。動態(tài)比例法主要是通過比較該單位與其他單位的審計報表、該單位歷史資料與當(dāng)年資料等資料來揭示可能存在的難點及問題。而靜態(tài)比例法主要是對某一指標(biāo)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，對該單位的財務(wù)狀況和發(fā)展情況進(jìn)行準(zhǔn)確地揭示。如分析該單位公務(wù)費支出構(gòu)成，可以看出該單位公務(wù)開支是否正常，有無違規(guī)的情況；分析該單位某財政專項支出構(gòu)成情況，能夠準(zhǔn)確地判斷出該項目在資金使用效益、預(yù)算方面的問題。

實際上，比率法和比例法是可以結(jié)合應(yīng)用到實際審計工作中。例如：可以對該單位的財務(wù)報表與歷史資料對比，也可以與國家的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行對比，還可以與其同類型的政事業(yè)單位進(jìn)行對比，另外，還可以單獨分析某一項目的支出情況。此外，還能夠聯(lián)合非財務(wù)指標(biāo)和財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行聯(lián)合分析，例如，將某行政事業(yè)單位收取的工資支付保障金和信譽保證金與該單位所承擔(dān)業(yè)務(wù)審批數(shù)量進(jìn)行分析，以此來確定疑點，及時發(fā)現(xiàn)異常變動。又如審計部門發(fā)現(xiàn)某政府單位民政經(jīng)費出納工資收入并不高，但盤點發(fā)現(xiàn)私人存款戶頭多金額大，審計人員判斷該單位很可能存在著公款私存、截留貪污情況，經(jīng)過分析性復(fù)核，判斷得以證實，由此可見，分析性復(fù)核既能夠發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位在財務(wù)方面存在的違紀(jì)違規(guī)問題，還能夠為效益性評價提供參考和借鑒。

三、審計報告階段分析性復(fù)核的應(yīng)用

目前我國審計行政事業(yè)單位的財務(wù)收支情況時，往往都是以事后的監(jiān)督為主，大多主要是審計其財政財務(wù)收支使用情況是否合規(guī)，而如使用績效審計、跟蹤審計、項目可行性審計等事前、事中的監(jiān)督還處于起步階段。隨著我國進(jìn)一步深化行政事業(yè)單位體制改革，全程審計監(jiān)督必將得以較快發(fā)展。在審計報告階段，分析性復(fù)核方法將會得以充分運用，以此來整體評價行政事業(yè)單位財務(wù)報表。

四、分析性復(fù)核的注意事宜

（1）充分占有信息。行政事業(yè)單位數(shù)量眾多，所管轄的業(yè)務(wù)千差萬別，審計人員和審計部門若不能充分占有信息，則很難發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位的問題和難點，或者即便發(fā)現(xiàn)一些苗頭，也會由于占有的信息量偏少，很容易被這些單位的“補(bǔ)充說明”、“解釋”所疑惑，對這些問題和難點予以放過。所以，只有占有信息量越大，對被審計的行政事業(yè)單位了解越多，分析性復(fù)核才能夠有的放矢，發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（2）不能將分析性復(fù)核的結(jié)論作為直接證據(jù)，必須要通過其他審計方法（函證、詢問、復(fù)核、計算、監(jiān)盤等）予以進(jìn)一步證明。

（3）分析性復(fù)核工作務(wù)必要用系統(tǒng)論的有關(guān)思想進(jìn)行指導(dǎo)。主要體現(xiàn)在三個方面，第一，要對各要素中的關(guān)鍵性因素及時掌握，及時掌握控制點；第二，為了對問題進(jìn)行準(zhǔn)確、客觀地揭示，要對相關(guān)因素的影響程度進(jìn)行分析對比；第三，要站在更高的角度去分析行政事業(yè)單位的財政財務(wù)收支活動。

（4）注意內(nèi)部數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性。審計人員掌握分析性復(fù)核的各種方法并不難，但是往往由于很難分析這些內(nèi)部數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性，不能及時對比分析行政事業(yè)單位所消耗的財力、物力、人力指標(biāo)與其業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)活動，這樣一來，自然也就很難發(fā)現(xiàn)這些單位財政財務(wù)收支方面存在的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)。由此可見，為了審計工作效率和工作質(zhì)量，必須要注意內(nèi)部數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)性。

參考文獻(xiàn)：

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[2]婁賀統(tǒng)，洪劍峭.分析性復(fù)核在審計中的運用[J].財會月刊. 2003（24）：110-113

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第6篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

XBRL是eXtensible Business Reporting Language的簡寫，直譯是“可擴(kuò)展商業(yè)報告語言”。它是一種基于XML，專門用于企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)報表信息的可免費取得的電子語言標(biāo)準(zhǔn)。它基于可擴(kuò)展標(biāo)識語言(XML)的結(jié)構(gòu)，提供一種標(biāo)準(zhǔn)化的方法去編制、公司財務(wù)報告和其他信息，通過對有關(guān)財務(wù)信息內(nèi)容增加標(biāo)記的方法，使得企業(yè)內(nèi)部和外部對財務(wù)信息的收集、處理、轉(zhuǎn)換變得十分方便。

在XML技術(shù)產(chǎn)生之前，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的技術(shù)主要是HTML技術(shù)，這種狀況即便在XML技術(shù)誕生后仍然未有根本改變。HTML 是Web 信息系統(tǒng)利用超文本傳輸協(xié)議(Hypertext Transport Protocol ， HTTP) 交換信息所使用的一種標(biāo)記語言， 這種語言為網(wǎng)頁上的內(nèi)容提供標(biāo)記， 指引瀏覽器如何列示頁面信息。超文本原文件中各種元素， 如標(biāo)題、文頭、段開始、段內(nèi)容、段結(jié)束、鏈接以及各種符號都用對應(yīng)的標(biāo)記表示?？蛻魴C(jī)依賴瀏覽器解釋HTML語言， 向信息最終用戶傳遞信息。由于HTML只是一種簡單的表示性語言，它將樣式、格式、內(nèi)容均定義在同一文件中，只關(guān)注與相關(guān)內(nèi)容在瀏覽器上的顯示，而無法表達(dá)和區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)的具體內(nèi)涵，因此對基于HTML語言的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告進(jìn)行搜索往往是一個“大海撈針”式的過程，隨著互聯(lián)網(wǎng)信息資源的爆炸式增長，傳統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告技術(shù)的弊端將更加明顯。除了HTML技術(shù)，目前國內(nèi)外上市公司還廣泛采用PDF文本格式進(jìn)行信息披露，這種格式的文件類似于圖形文件，投資者查閱非常清楚，但無法通過程序自動從中讀取數(shù)據(jù)。因此，無論是交易所還是中介機(jī)構(gòu)，都不得不對上市公司披露的信息進(jìn)行二次加工。人工介入較多不僅造成上市公司數(shù)據(jù)處理的差錯率提高，而且也增加了整個社會的成本。由于缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，不同主體都按照自己設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)和格式來組織數(shù)據(jù)，這造成了數(shù)據(jù)交換和共享較為困難。

XBRL的特點在于它根據(jù)財務(wù)信息披露規(guī)則，將財務(wù)報告內(nèi)容分解成不同的數(shù)據(jù)元（data elements），再根據(jù)信息技術(shù)規(guī)則對數(shù)據(jù)元（data elements）賦予唯一的數(shù)據(jù)標(biāo)記，從而形成標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范。以這種語言為基礎(chǔ)，通過對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告信息的標(biāo)準(zhǔn)化處理，可以編制出比現(xiàn)行網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告更加先進(jìn)的報告，可以將網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告的不能自動讀取的信息轉(zhuǎn)換為一種可以自動讀取的信息，大大的方便信息使用者對信息批量需要和批量利用。同傳統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告相比，以XBRL為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告具有以下的一些特點：

（1）降低信息交換成本、提高財務(wù)信息的可獲得性、間接增加了財務(wù)信息可比性；

（2）通過互聯(lián)網(wǎng)提供具時效性的信息，提高信息的相關(guān)性，增強(qiáng)了財務(wù)信息的利用效率；

（3）可自動交換并摘錄財務(wù)信息而不受個別公司軟件和信息系統(tǒng)的限制，為投資者或分析者使用財務(wù)信息提供方便；

（4）可以減少為了不同格式需求的資料而重復(fù)輸入的問題；

（5）降低了信息供給成本，有利于信息供給者提高財務(wù)報表編制效率；

XBRL的研發(fā)歷史可追朔至1998年。1998年4月，美國注冊會計師霍夫曼（Hoffman）等對用于電子財務(wù)報告的XML技術(shù)進(jìn)行了研究后認(rèn)為，XML 還不能完全符合企業(yè)報告的特殊需求， XML 的電腦指令表必須擴(kuò)展到包括更明確的企業(yè)報告描述， 不僅能識別每一個數(shù)據(jù)， 而且還能告訴計算機(jī)應(yīng)該如何處理、如何與其他標(biāo)記的信息連接、應(yīng)該在哪里連接這些數(shù)據(jù)以及與企業(yè)報告相連的數(shù)據(jù)的構(gòu)成要素，根據(jù)該設(shè)想，他們開發(fā)了使用XML的財務(wù)報表的原型與審計時間表，并在1998年7月就財務(wù)報告中使用XML技術(shù)的潛力向AICPA高科技特派組主席韋恩哈?。╓ayne Harding）進(jìn)行了匯報。1998年9月AICPA高科技工作組提出了使用XML技術(shù)的財務(wù)報告原型創(chuàng)建的“產(chǎn)品描述”（Product Description），并于1998年10月得到了AICPA的資助，以創(chuàng)建使用XML的財務(wù)報告原型。1999年 7月，AICPA與多家跨國公司合作成立了XBRL指導(dǎo)委員會，之后隨著越來越多國家和地區(qū)開展XBRL的研究和實踐，又成立了XBRL國際組織（XBRL international）。2000 年7 月， XBRL 的研制開始取得初步成果。XBRL 指導(dǎo)委員會第一份XBRL 財務(wù)報表規(guī)范：XBRL V1.0 規(guī)格書， 以及XBRL 分類標(biāo)準(zhǔn)(Taxonomy) ，該XBRL 分類標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)美國制造業(yè)和商業(yè)適用的公認(rèn)會計原則制定。2001 年12 月， XBRL 指導(dǎo)委員會正式頒布了XBRL V 2.0 規(guī)格書。與V1.0相比，V 2.0提供更加標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)構(gòu)， 能夠從特定的行業(yè)， 如工商業(yè)中將會計的核心概念分離出來，其次，它增強(qiáng)了分享其它團(tuán)體發(fā)展的分類標(biāo)準(zhǔn)的能力。XBRL 技術(shù)的成功開發(fā)， 為XBRL 在全球范圍推廣奠定了基礎(chǔ)，這項技術(shù)還在不斷的推廣與完善中，最新的版本是2003年4月23日的V2.1。

目前，XBRL發(fā)展已取得了巨大的進(jìn)展，自2001年XBRL國際組織頒布了總分類賬XBRL以及以美國GAAP為基礎(chǔ)的明細(xì)分類標(biāo)準(zhǔn)以來，許多國家如美國、英國、德國、加拿大、澳大利亞、日本、新加坡加坡等以及國際會計準(zhǔn)則委員會都紛紛地頒布了以各自GAAP為基礎(chǔ)的XBRL明細(xì)分類標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)可和批準(zhǔn)的情況如下表所示：

XBRL財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn)回顧

國家 標(biāo)準(zhǔn)名稱 日期

加拿大 財務(wù)報告主要財務(wù)報表分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年11月29日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

德國 德國會計原則分類標(biāo)準(zhǔn) 2002年2月15日獲得XBRL國際認(rèn)可（正式稿）

IASB 盈利組織通用財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年6月15日獲得XBRL國際認(rèn)可（正式稿）

含銀行及類似金融機(jī)構(gòu)要求披露信息的盈利組織通用財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年1月15日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

韓國 主要財務(wù)報表、工商業(yè)財務(wù)報告、韓國GAAP分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年1月19日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

新西蘭 財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年5月12日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

英國 GAAP工商業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年5月15日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

美國 GAAP工商業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

GAAP銀行儲蓄機(jī)構(gòu)分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

GAAP保險機(jī)構(gòu)分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

財務(wù)報告－SEC認(rèn)證分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

財務(wù)報告－管理層報告分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

財務(wù)報告－審計報告分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

財務(wù)報告－管理層討論分析分類標(biāo)準(zhǔn) 2005年2月28日獲得XBRL國際批準(zhǔn)（正式稿）

GAAP投資管理分類標(biāo)準(zhǔn) 2004年12月21日獲得XBRL國際認(rèn)可（草案）

中國 中國上市公司信息披露分類 2005年10月26日獲得XBRL國際認(rèn)可

圖表來源：中注協(xié)行業(yè)發(fā)展研究資料（No.2005－9），“XBRL在注冊會計師行業(yè)應(yīng)用前景的研究” （XBRL國際對XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)，一般要經(jīng)過認(rèn)可(acknowledged)和批準(zhǔn)(approved)兩個階段，被認(rèn)可的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該遵循XBRL規(guī)范(XBRL specification)；被批準(zhǔn)的分類標(biāo)準(zhǔn)既需遵循XBRL規(guī)范，還需符合XBRL正式指南(official XBRL guidelines)）

二、XBRL技術(shù)特點

XBRL 信息模型主要是由兩部分組成的，XBRL 實例(XBRL instance)及 XBRL 分類標(biāo)準(zhǔn)(XBRL Taxonomy)。XBRL 實例包含了報表中的具體事實(concrete facts)，而分類標(biāo)準(zhǔn)則是對具體事實的定義，包括它的語法，它的形式以及屬性。XBRL 實例中封裝了具體的商業(yè)事實。其中最基本的單位是事實(facts)。例如，“最近一個季度的銷售額”就是一個事實。沒有復(fù)雜信息結(jié)構(gòu)的簡單事實叫條目(item)。為了表達(dá)較復(fù)雜的信息單元，可以把一組相關(guān)聯(lián)的事實放到一起，用相對復(fù)雜的結(jié)構(gòu)比如元組(tuple)等來表示。元組中既可以包含條目，也可以包含其他的元組。對于報表中的具體事實，是由實例來表現(xiàn)的。但是這些具體事實應(yīng)該遵守怎樣的語言規(guī)范，他們的形式以及屬性如何，則是由分類標(biāo)準(zhǔn)來定義的。分類標(biāo)準(zhǔn)首先要定義財務(wù)報表中將要使用的各項財務(wù)報表元素，同時還要附加上相關(guān)的其他信息，比如各個元素之間的關(guān)聯(lián)性，以及各個元素在報表中的名稱，位置，還要反映出制作財務(wù)報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則。

第7篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

摘 要 我國財務(wù)會計理論框架的研究始于上世紀(jì)初，在改革開放30多年來隨著對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的需求，財務(wù)會計理論框架的研究備受關(guān)注。財務(wù)會計理論框架是構(gòu)建會計理論體系和指導(dǎo)會計實踐的基礎(chǔ)。本文主要從我國的國情出發(fā)，探討構(gòu)建一套與世界會計準(zhǔn)則趨同的并且具有中國特色的財務(wù)會計理論框架。

關(guān)鍵詞 財務(wù)會計 理論框架 構(gòu)建

財務(wù)會計理論框架是構(gòu)建會計理論體系和指導(dǎo)會計實踐的基礎(chǔ)。財務(wù)會計理論框架的問題長期以來是國內(nèi)外會計學(xué)者研究的課題，學(xué)者們提出了各種理論框架的設(shè)想。而由于財務(wù)會計理論框架的構(gòu)成要素過多過細(xì)，相互關(guān)系紛繁復(fù)雜，要素關(guān)系層次難以分清。所以，構(gòu)建一個與現(xiàn)代會計發(fā)展水平相一致的、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢攧?wù)會計理論框架是非常必要的。

FASB將財務(wù)會計理論框架定義為：財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本理論所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本理論可用來引導(dǎo)首尾一致的準(zhǔn)則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。財務(wù)會計理論框架是一個章程，是一套目標(biāo)和基本理論相互關(guān)聯(lián)的有內(nèi)在邏輯性的關(guān)系。

一、財務(wù)會計理論框架的基本要素

會計理論要素和邏輯關(guān)系的構(gòu)造體系都包含在財務(wù)會計理論框架之內(nèi)，它是由財務(wù)會計基礎(chǔ)理論、財務(wù)會計應(yīng)用理論和財務(wù)會計環(huán)境理論相互結(jié)合、有機(jī)構(gòu)成的一個理論系統(tǒng)。財務(wù)會計基礎(chǔ)理論包括會計目標(biāo)、會計原則、會計假設(shè)、會計方法、會計要素、會計檢驗等理論，是構(gòu)成財務(wù)會計理論的基本要素；財務(wù)會計應(yīng)用理論是將財務(wù)會計基礎(chǔ)理論應(yīng)用于會計實踐、指導(dǎo)會計實踐的理論，包括財務(wù)會計管理體制、會計政策、會計基本準(zhǔn)則等理論；財務(wù)會計環(huán)境理論，主要探討對理論產(chǎn)生影響作用的外部條件，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

二、以財務(wù)會計目標(biāo)為邏輯起點

邏輯起點是構(gòu)建一套理論體系的出發(fā)點，認(rèn)清財務(wù)會計理論框架理論體系的邏輯起點，對構(gòu)建我國財務(wù)會計理論框架具有決定性作用，而且，邏輯起點聯(lián)系和貫穿整個財務(wù)會計理論框架，應(yīng)該盡量明確和單一，以期可以更好的指導(dǎo)整個理論框架的構(gòu)建以及利于準(zhǔn)則的指導(dǎo)與選擇。目前，我國財務(wù)會計理論框架應(yīng)以財務(wù)會計目標(biāo)作為邏輯起點。因為財務(wù)會計目標(biāo)與其他理論范疇有著十分密切的聯(lián)系。財務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)會計環(huán)境的要求，決定會計對象，反映會計本質(zhì)。在構(gòu)建我國財務(wù)會計理論框架的過程中，應(yīng)根據(jù)我國會計信息使用者對會計信息的需求、根據(jù)我國的會計環(huán)境等制定具有我國特色的財務(wù)會計目標(biāo)。當(dāng)前，我國的財務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)該是為管理型投資者提供真實可靠的財務(wù)會計信息。我國的財務(wù)會計目標(biāo)具有特殊性：財務(wù)會計目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”，即，中國特色的財務(wù)會計目標(biāo)：強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，兼顧決策有用。

三、以會計信息質(zhì)量特征為前提

根據(jù)財務(wù)會計目標(biāo)的不同，會計信息質(zhì)量特征也是存在區(qū)別和側(cè)重點的。當(dāng)以決策有用作為財務(wù)會計目標(biāo)時，會計信息的著眼點是報表有用，即會計信息的質(zhì)量特征側(cè)重于相關(guān)性，其能夠很好的揭示企業(yè)當(dāng)前和未來的信息；當(dāng)以受托責(zé)任作為財務(wù)會計目標(biāo)時，會計信息的著眼點是整體有效，即會計信息質(zhì)量特征側(cè)重于可靠性，如歷史成本，能夠反映企業(yè)過去的情況。對于會計信息精準(zhǔn)性的要求，前者允許偏差，而后者則要求精準(zhǔn)可靠，即模糊的精確和精確的模糊。對于我國特色的信息質(zhì)量特征：可靠性重于相關(guān)性。基于我國財務(wù)會計的目標(biāo)主要是強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告的受托責(zé)任履行情況，其次才是決策有用性。因此，相應(yīng)的我國的信息質(zhì)量特征應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀、真實，即：可靠性是我國財務(wù)會計理論框架的最重要的信息質(zhì)量特征，其次才是相關(guān)性。我國目前資本市場還不完善、相應(yīng)的法規(guī)和政策還未健全，會計造假十分普遍，信息失真也很嚴(yán)重。面對這種情況，對會計信息可靠性的要求也就更為強(qiáng)烈。

四、以會計假設(shè)為基礎(chǔ)

建立財務(wù)會計的四項基本假設(shè)，為財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)創(chuàng)造了條件。財務(wù)報表的基本假設(shè)與財務(wù)會計目標(biāo)是相互制約、互為條件的。會計主體假設(shè)設(shè)定了會計核算的空間范圍是將不同會計主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分開來，同時將會計主體與其所有者區(qū)分開來；持續(xù)經(jīng)營和會計分期兩項假設(shè)為會計主體及時向會計信息使用者提供其所需的信息創(chuàng)造了條件，也在此基礎(chǔ)上形成了一系列合理的會計處理方法和程序；而貨幣計量假設(shè)則是限定了會計核算的對象，即只能用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)活動，同時也使信息使用者對企業(yè)進(jìn)行綜合評價成為了可能。由此可見，應(yīng)當(dāng)把會計假設(shè)作為財務(wù)會計理論框架的基礎(chǔ)。雖然隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國正受著來自電子商務(wù)、虛擬企業(yè)等交易方式的不同程度的挑戰(zhàn)，但是其發(fā)展尚未成熟，傳統(tǒng)交易仍占主流。在以四項會計假設(shè)為基礎(chǔ)的同時，對于特殊的會計環(huán)境因素，在界定會計的基本假定時應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮。

五、財務(wù)會計理論框架的主體――會計要素確認(rèn)與計量

在會計理論中，確認(rèn)是一個廣泛的理論，廣義的確認(rèn)包括了計量。而從狹義上講，財務(wù)報表的確認(rèn)是指根據(jù)相應(yīng)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)來判斷某一項目屬于哪個會計要素，應(yīng)何時列入財務(wù)報表。而計量包括計量單位和計量屬性。在傳統(tǒng)的會計理論和實務(wù)中，可選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)一般有兩個：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。關(guān)于確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，F(xiàn)ASB提出了四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：

①可定義性――所確認(rèn)的項目必須符合會計要素的定義；

②可計量性――所確認(rèn)的項目能以貨幣量化；

③相關(guān)性――所確認(rèn)的項目生成的信息對信息使用者的決策是有影響的；

④可靠性――所確認(rèn)的項目真實、客觀并且是可以驗證的。

這四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本上已被實踐所證實，因此考慮到我國成本效益原則，我國完全可以借鑒。在計量方面，本文主要探討我國應(yīng)不應(yīng)該采用公允價值。由于在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，財務(wù)報告更多的是強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任，信息質(zhì)量則是側(cè)重于可靠性，公允價值應(yīng)用范圍受到限制，以及運用公允價值的條件還不完全具備。因此，我國的財務(wù)會計理論框架中對計量屬性的選擇應(yīng)該：

①結(jié)合我國目前的會計環(huán)境，多種計量屬性并存的結(jié)構(gòu)應(yīng)該在財務(wù)會計理論框架中體現(xiàn)出來。

②計量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主，針對特殊經(jīng)濟(jì)事項可以選擇能夠更好的體現(xiàn)財務(wù)報告目標(biāo)的計量屬性，形成多種計量屬叉并存的結(jié)構(gòu)，適當(dāng)時候可以選用公允價值。

財務(wù)會計理論框架用以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用，可以作為會計準(zhǔn)則制定的指南和判斷現(xiàn)行準(zhǔn)則的依據(jù)。財務(wù)會計理論框架是由一系列具有內(nèi)在聯(lián)系的理論所組成的一個完整的的理論體系，因而這些理論之間是相互關(guān)聯(lián)且具有極強(qiáng)的邏輯性。筆者認(rèn)為，應(yīng)把財務(wù)會計理論框架定位為我國會計法規(guī)體系中的一個有機(jī)的組成部分，以財務(wù)會計目標(biāo)作為邏輯起點，以會計信息質(zhì)量特征為前提，以會計假設(shè)作為基礎(chǔ)來構(gòu)建，其主體包括財務(wù)會計要素的確認(rèn)和計量等內(nèi)容。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍.實質(zhì)重于形式欲速則不達(dá)-分兩步制定中國的財務(wù)會計理論框架.會計研究.2008(06).

[2]鐘宜彬,王庭華.如何構(gòu)建我國財務(wù)會計理論框架.財會月刊.2008(3).

第8篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

關(guān)鍵詞:分析性程序,審計

分析性測試，是審計人員取得審計證據(jù)的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務(wù)狀況、科學(xué)評估審計重點的技術(shù)方法，也是總體評價審計發(fā)現(xiàn)、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務(wù)中的運用展開探討。

一、分析性審計程序的特點

分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）分析性審計程序是獲得審計證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計程序的運用是基礎(chǔ)會計信息以及非會計信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊會計師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運用自身的職業(yè)判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據(jù)，也能夠?qū)徲媽ο髽I(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計程序可以節(jié)省審計成本，提高審計效率

分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據(jù)，分析性程序有時會被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會計報表細(xì)節(jié)抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計對象的財務(wù)報表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構(gòu)建以及會計師的經(jīng)驗以及知識就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優(yōu)勢能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計效率。

二、分析性審計程序的關(guān)鍵

分析性審計程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經(jīng)驗以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運用分析性審計程序的一個基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財務(wù)信息與相關(guān)非財務(wù)信息之間的關(guān)系。財務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計單位財務(wù)報表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計程序的關(guān)鍵點。

（二）要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式

分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預(yù)算計劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務(wù)審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預(yù)測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應(yīng)科目，查明對應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預(yù)測的風(fēng)險和準(zhǔn)確性水平，量化注冊會計師的預(yù)期值。

三、分析性審計程序在審計實務(wù)中的具體運用

（一）分析性審計程序在風(fēng)險評估階段的具體運用

在風(fēng)險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，通過對被審計單位重大錯報風(fēng)險的評估幫助注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質(zhì)而定。其次，要對搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊會計師進(jìn)一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務(wù)報表的影響。第三，根據(jù)分析性審計程序，注冊會計師應(yīng)該識別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風(fēng)險的預(yù)警信號。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動，要作為重點審查項目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據(jù)。

（二）分析性審計程序在實質(zhì)性程序中的具體運用

實質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測試都可以用于收集審計證據(jù)，以此來識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測試的一種補(bǔ)充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。首先，注冊會計師在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風(fēng)險，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析性程序。另外在對同一認(rèn)定實施細(xì)節(jié)測試的同時實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯?，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師在運用實質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計程序時，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。

（三）分析性審計程序在總體復(fù)核階段的具體運用

在審計完成階段，注冊會計師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計結(jié)論是否恰當(dāng)以及財務(wù)報表的整體是否公允：首先，是對財務(wù)報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務(wù)報表相關(guān)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)以及非財務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊會計師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財務(wù)報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是否對會計報表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。

參考文獻(xiàn)：

[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學(xué)院學(xué)報，2007，（05）

第9篇：財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素范文

概念框架的全稱是“財務(wù)會計和報告的概念框架(conceptual framework forFinancial Accounting and Reporting)”，按照FASB的解釋，概念框架是指由相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的內(nèi)在一致的理淪體系，它說明了財務(wù)會計和財務(wù)報告的特征、作用及局限性，并能夠引導(dǎo)會計準(zhǔn)則的前后一致。

二、聯(lián)合概念框架及溯源

(一)聯(lián)合概念框架溯源

美國安然等一系列財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，世界各國、組織都對美國GAAP規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式開始提出質(zhì)疑，提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量顯得十分迫切和必要。同時,IASC(后改組為IASB)成功完成了“可比性項目”，“核心準(zhǔn)則計劃”，開始贏得國際威望，世界各個主要國家和組織，包括歐盟、澳大利亞等紛紛開始采用國際會計準(zhǔn)則(現(xiàn)更名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則)。在此背景下，美國開始全方位介入IASC,通過積極參與IASC改組，取得了IASB及其他機(jī)構(gòu)的主導(dǎo)地位，使國際會計準(zhǔn)則更加“美國化”。

2002年9月，IAsB和FASB正式同意致力于全球會計準(zhǔn)則的趨同合作，達(dá)成了“諾沃克協(xié)議(The Norwalk Agreement)”，增加了共同的短期趨同項目，就雙方會計準(zhǔn)則的特定差異尋求解決方式。

2004年4月，IASB-bFASl3召開聯(lián)合會議，一致同意在各自的日程表中添加制定通用聯(lián)合概念框架的項目，并于同年lO月再次召開聯(lián)合會議，正式啟動“聯(lián)合概念框架項目”(Conceptual

Framework――Join LProject of IASB and FASB)。

聯(lián)合概念框架的研究成果就代表IASB／FASB雙方概念框架的未來，有助于實現(xiàn)IASl3和FASB開發(fā)基于原則導(dǎo)I旬的、內(nèi)在一致的、國際趨同的會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。

IASB與FASB合作開展聯(lián)合概念框架項目，對其現(xiàn)行概念框架進(jìn)行整合并加以改進(jìn)，是多種因素作用的結(jié)果，筆者認(rèn)為，大致可概括如下：①全球會計環(huán)境的變化催生概念框架變革；②會計國際化趨勢要求建立共同的概念框架作為會計準(zhǔn)則趨同的前提；③概念框架對“以原則為基礎(chǔ)”準(zhǔn)則制定模式的重要性。

(二)聯(lián)合概念框架介紹

聯(lián)合概念框架并非對所有概念進(jìn)行全面修汀，而是在IASB與FASB現(xiàn)行框架的基礎(chǔ)上建立的，并允許在現(xiàn)行框架基礎(chǔ)卜，根據(jù)市場的變化，更新和改進(jìn)現(xiàn)有概念。

聯(lián)合概念框架項目按照以下八個階段進(jìn)行(見表1)。

隨著每‘章的定稿，其將取代IASB

三、聯(lián)合概念框架的最新進(jìn)展及評析

(一)財務(wù)報告目標(biāo)與信息質(zhì)量特征及評析

2006年7月，IAsB和FAsB聯(lián)合了關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)和質(zhì)量特征的討論稿(DP)以征求公眾意見。隨后，針對反饋意見及相關(guān)議題展開了多次討淪，并于2008年5月征求意見稿(ED)，最終于2010年9月完成了這一階段的工作，了Ⅸ財務(wù)報告概念框架》第一章“通用財務(wù)報告的目標(biāo)”和第三章“有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征”。

1.通用財務(wù)報告的目標(biāo)

在介紹目標(biāo)之前，聯(lián)合概念框架首先強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)在整體框架體系中的重瓔性，即“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)形成了概念框架的拱礎(chǔ)，框架的其他方面邏輯地來自目標(biāo)?！睂⒛繕?biāo)作為框架基礎(chǔ)這一理念是IASB和FASB框架中所沒有涉及的，筆者認(rèn)為不火為一大改進(jìn)。目標(biāo)對于準(zhǔn)則制定者發(fā)揮著綱領(lǐng)性的作用，指引著企業(yè)財務(wù)報告的披露方向。

聯(lián)合概念框架中指出：“通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)是向現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款者和其他債權(quán)人(existing and potentialinvestors，lenders，and other creditors)提供有關(guān)報告主體的財務(wù)信息，有助于其做出是否向報告主體提供資源的決策”。聯(lián)合概念框架將目標(biāo)界定為財務(wù)報告的目標(biāo)自然比之前“財務(wù)報表的目標(biāo)”表述更加廣泛。據(jù)上述定義可知，聯(lián)合概念框架明確采用單一的決策有用觀的定位。一般認(rèn)為，決策有尉性產(chǎn)生于資本市場高度發(fā)達(dá)、股本相對分散的市場條件，受托責(zé)任觀有一個前提條件，即管理層所承諾的受托責(zé)任要能夠得到明確的履行，因而要求先有明確的委托關(guān)系。聯(lián)合概念框架顯然受資本市場最發(fā)達(dá)的美國影響。筆者認(rèn)為，聯(lián)合概念框架應(yīng)添加一個目標(biāo)，“有助于評估管理者的經(jīng)管責(zé)任”，即應(yīng)該綜合考慮決策有用觀和受托責(zé)任觀，充分考慮資本市場尚不發(fā)達(dá)的大部分國家的利益。

2.有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征

聯(lián)合概念框架中信息質(zhì)最特征的主要層次體系如圖1所示。

相對于IASB《編報財務(wù)報表的框架》及FAsB第2號《財務(wù)會計概念公告》，信息質(zhì)攝特征這一部分內(nèi)容發(fā)生了顯著的變化，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，信息質(zhì)量特征分為基本的質(zhì)量特征和增進(jìn)的質(zhì)量特征兩大類?；举|(zhì)量特征中，最大的創(chuàng)新是用“如實反映”取代了“可靠性”，另外除了除了可靠性的構(gòu)成要素“實質(zhì)重于形式”和“謹(jǐn)慎性”，并將可靠性的次級質(zhì)量特征“可驗證性”獨立出來胙為曾進(jìn)的質(zhì)量特征。

第二，簡化了約束條件。聯(lián)合概念框架將成本作為一項普遍的約束條件。由于成本約束，通常需要權(quán)衡財務(wù)信息的效益和相關(guān)成本，只有當(dāng)財務(wù)信息帶來的效益高于與此相關(guān)的成本時才是合理的。

對于質(zhì)量特征的層級劃分，筆者認(rèn)為較IASB和FASB原有框架有了突破性的進(jìn)展。這一舉措一方面便于準(zhǔn)則制定者理解質(zhì)量特征的相互關(guān)系，在各質(zhì)量特征相互制約時作出正確的權(quán)衡；另一方面也更好地強(qiáng)調(diào)了“相關(guān)性”和“如實反映”的重要性，層次清晰，主次分明，為準(zhǔn)則制定者在考慮信息納入時界定了清晰的綱領(lǐng)。而對于“如實反映”取代“可靠性”，聯(lián)合概念框架在附錄中給出了原因：對于“可靠性”的理解存在諸多分歧，難以達(dá)成共識。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和會計工作大多需要定量地記錄和描述信息，而“可靠性”所提供的只是道德層面的定性描述，無法逾越主體主觀判斷和感情意識的偏差，“如實反映”很好地彌補(bǔ)了“可靠性”無法定量描述的缺陷。

此外，聯(lián)合概念框架還提到了透明度、高質(zhì)量內(nèi)部一致性滇實與公允觀點、可行性等未包含在框架中的質(zhì)量特征。對此，筆者認(rèn)為，應(yīng)將“高質(zhì)量”納入質(zhì)量特征體系。葛家澍教授曾說，“高質(zhì)量’的準(zhǔn)則和報告信息是可以定義的，具體是指：準(zhǔn)則制定以目標(biāo)為導(dǎo)向(以原則為基礎(chǔ))，準(zhǔn)則及其導(dǎo)致的財務(wù)報告是以相關(guān)性和可靠性(如實反映)為前提，它突出可比性，透明度、充分披露和保證確切而不含糊的可理解性?！薄案哔|(zhì)量”囊括了如實反映、相關(guān)性、

可比性、充分披露、可理解性等會計信息質(zhì)量特征，應(yīng)納入質(zhì)量特征體系。

(二)要素和確認(rèn)的階段性成果及評析

1.關(guān)于要素

聯(lián)合概念框架已研究過的兩個要素是資產(chǎn)和負(fù)債。

(1)資產(chǎn)

IASB和FASB初步?jīng)Q定采用如下資產(chǎn)定義：一個主體的一項資產(chǎn)是主體擁有的排他的權(quán)利或其他權(quán)益的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)資源。

首先，這一定義將資產(chǎn)界定為“經(jīng)濟(jì)資源”，避免了“未來經(jīng)濟(jì)利益”這一抽象描述；其次，刪去了“過去的交易或事項”描述，轉(zhuǎn)而以“當(dāng)前”來代替，強(qiáng)調(diào)的是主體在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的收入形式的經(jīng)濟(jì)資源；最后，用“主體擁有的排他的權(quán)利或其他權(quán)益”替代“控制”的描述，避免了對于“控制”概念理解的誤區(qū)1且直觀強(qiáng)調(diào)了主體對于資產(chǎn)的占有、使用權(quán)，筆者認(rèn)為不失為一個好的定義。這一新定義是IASB原有定義的發(fā)展和完善，而對于FASB的資產(chǎn)定義而言則發(fā)生了顛覆性的變化。

(2)負(fù)債

對負(fù)債的暫行定義如下：一個主體的一項負(fù)債是該主體作為債務(wù)人的一項現(xiàn)時的經(jīng)濟(jì)義務(wù)。

聯(lián)臺工作組表示，現(xiàn)實義務(wù)的存在使負(fù)債不同于一般的風(fēng)險。當(dāng)主體致力于產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特定行為時，一項現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)義務(wù)就概念性地存在了，井且存在某種機(jī)制來執(zhí)行這一針對主體的經(jīng)濟(jì)義務(wù)。

2，關(guān)于確認(rèn)

關(guān)于確認(rèn)，目前僅涉及中止確認(rèn)(Derecognition)這一概念。1ASB金融工具終止確認(rèn)項目正在開發(fā)一種新方法來終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的初始研究重點。

2009年3月，IASB就經(jīng)修訂的金融工具終止確認(rèn)模型展開公開咨詢，并了一份征求意見稿(ED)《終止確認(rèn)：對IAS 39和IFRS 7的建議修訂》，提出了一項新的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的方法同時包括一個可選擇模型供委員們參考。2009年6月，IASB在北美、亞洲和歐洲召開公開圓桌會議，就ED中的提議展開討論，尋求利益相關(guān)方的意見。同期，F(xiàn)ASB修訂了其關(guān)于終止確認(rèn)的指南，這減少了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計原則之間的差異。2010年第一季度，IASB擴(kuò)展了ED中的備選模型，并與FASB進(jìn)行了相關(guān)討論。2010年6月，IASB決定保留現(xiàn)行的IAS 39中的終止確認(rèn)要求，并最終確定了改進(jìn)的披露要求，于同年10月《披露：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移(對IFRS 7的修訂)》。

該項目隨后將考慮制定更廣泛的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的可行性，這一標(biāo)準(zhǔn)將適用于所有類型的資產(chǎn)。

FASB電將于2012年結(jié)束其修汀后終止確認(rèn)要求的應(yīng)用實施評議。

3.女人確認(rèn)(Revenue Recognition)

至于其他要素，IASB與FASB已將“收入確認(rèn)”另列為聯(lián)合趨同項目，其研究成果要吸收進(jìn)合概念框架中來。

2008年12月，兩個理事會了“關(guān)于與客戶簽訂合同中的收入確認(rèn)的初步觀點(Prel iminary V iews on RevenueRecognftjon in COlltracts withCustome rs)”，并于2010年6月征求意見稿(ED)，公開征求意見已于同年10月結(jié)束。2011年1月，理事會和委員會開始重新審議ED,主要討論了以下三個義題：(1)分割合同；(2)識別不同的履約責(zé)任；(3)確定商品和服務(wù)的轉(zhuǎn)移。2月，理事會和委員會還討淪了擔(dān)保的會計問題。

(三)計量的階段性成果及評析

2006年4月，IASB和FASB聯(lián)合工作組擬將計量階段分為三個步驟實施：(1)可能的計最礎(chǔ)的定義與描述；(2)憑借質(zhì)量特征評估備選的計量基礎(chǔ)；(3)形成概念結(jié)論并討論實際應(yīng)用問題。

IASB和FASB聯(lián)合工作組于2007年春完成了第一個步驟，提出了九項候選的計量基礎(chǔ)：過去購入價(Past entry price)、過去脫手價(Past exit price)、修正的過去價(Medified past amount／、現(xiàn)行購入價(Cutrent ent ry price)、現(xiàn)行脫手價(Current exl‘t price)、現(xiàn)行均價(CurrentequilibriUIll price)、在用價值(Value inuse)、將來購人價(Future entry price)、將來脫手價(Future exit prlce)。

IASB{編報財務(wù)報表的框架》中所規(guī)定的計量基礎(chǔ)為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和未來現(xiàn)金流量，F(xiàn)ASB第5號公告將汁量基礎(chǔ)分為原始成本、現(xiàn)行成本、市價、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。對比可知，更改后的計晟基礎(chǔ)主要有兩點突破：一是以時間序列為主線，分類更為清晰明朗，有助于準(zhǔn)則制定者明確地定義計量基礎(chǔ)；二是按照獲取方式劃分，如過去購人價、過去脫手價、現(xiàn)行購入價、現(xiàn)行脫手價均可直接獲取，不需經(jīng)過人為的判斷或加工處理，而其他計量牲礎(chǔ)則有待人為或通過技術(shù)手段來獲取其價值。

2008年11月，IASB和FASB認(rèn)為在選擇計量基礎(chǔ)時，應(yīng)考慮一下五個方面的因素：(1)價值／流量的衡量和分割；(2)置信水平；(3)類似項目的計量。(4)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的項目的計量；(5)成本效益。2009年1月，聯(lián)合工作組將計量基礎(chǔ)的備選項分為三類：①實際的或預(yù)計的現(xiàn)行價格；②調(diào)整應(yīng)計利息、折舊、攤銷、減值和類似項目后實際的過去人賬價格；③基于折現(xiàn)的或非折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的其他計算結(jié)果。2009年6月，IASB和FASB在聯(lián)合會議上對概念框架計量章節(jié)的草案進(jìn)行了討論，并決定在起草討論稿的過程中首先考慮評估計量基礎(chǔ)的質(zhì)量特征，以及¨_景與財務(wù)報告目標(biāo)、決策有用信息的質(zhì)量特征間的關(guān)系。同年12月，聯(lián)合工作組繼續(xù)討論，更新后的革案，決定停止計最項目討論稿的起草工作，并考慮是否及如何將“負(fù)債汁量中的信用風(fēng)險”評入概念框架的計量項目。2010年5月，聯(lián)合工作組決定嘗試?yán)^續(xù)起草“概念框架計量項目的初步意見”，并就此整合了相關(guān)討論問題及各方觀點。

目前，聯(lián)合工作組對計量問題的研究處于第二個步驟。筆者認(rèn)為，對計量基礎(chǔ)的洋價應(yīng)考慮兩方面因索：一是環(huán)境因素，不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境適用不同的計量基礎(chǔ)；二是能否反映交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，無淪選取哪利；計爨基礎(chǔ)，只要能正確反映交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)即為恰當(dāng)?shù)挠嬃炕A(chǔ)。

(四)報告主體的階段性成果及評析

報告主體是聯(lián)臺概念框架第四部分的內(nèi)容，IASB和FASB聯(lián)合工作組于2008年5月了時論稿，在廣泛討論的基礎(chǔ)上于2010年3月了征求意見稿，對ED的公開評論期已經(jīng)結(jié)束，共收到反饋意見112份，IASB和FASB在2010年10月的聯(lián)合工作會議中對反饋意見進(jìn)行了初步整理，并給出了討論計劃。由于各方爭義太大，報告主體章節(jié)的終稿由原計劃的2011第一季度推遲至2011年6月后。

IASB的《列報財務(wù)報告的框架》中僅用一句話定義了報告主體：依靠財務(wù)報表作為主體財務(wù)信息主要來源的使用者，F(xiàn)ASB的《財務(wù)會計概念公告》根本沒有包含報告主體的定義，甚至沒有涉及如何定義報告主體的討論，可以說，報告主體是聯(lián)合概念框架在現(xiàn)有框架的基礎(chǔ)上增加的一個新概念。

征求意見稿中指出，“報告主體是指經(jīng)濟(jì)活動的限定區(qū)域，其財務(wù)信息有助于那些無法直接獲得所需信息的現(xiàn)有及潛在的權(quán)益投資者、貸款者和其他債權(quán)人作出向主體提供資源的決策、評估主體管理層和治理層是否已高效和有效地使用了其所提供的資源?！蓖瑫r，他們還建議報告主體不應(yīng)僅局限于結(jié)構(gòu)屬于法人主體的業(yè)務(wù)活動，而應(yīng)更加廣泛地適用于獨資企業(yè)、臺伙企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)、信托機(jī)構(gòu)、主體集團(tuán)等。