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第1篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析審計(jì)報(bào)告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報(bào)告使用者不需要付出任何代價(jià)就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計(jì)市場(chǎng)是自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，被審計(jì)單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師靠提供審計(jì)服務(wù)來(lái)獲得收入，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計(jì)單位通過(guò)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)而獲得最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告，支付審計(jì)費(fèi)用，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而只有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的供需《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，被審計(jì)單位在接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)可以接受財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計(jì)的情況，所以整合審計(jì)是必然趨勢(shì)。整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之外需要增加一份關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，必然要提高審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)成本增大，同樣的審計(jì)費(fèi)用，在整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將提供更少的審計(jì)報(bào)告，所以供給曲線向左較小范圍的移動(dòng)。與此同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此被審計(jì)單位披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營(yíng)管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計(jì)單位更愿意接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，此時(shí)需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動(dòng)。同時(shí)提供兩種審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)報(bào)告的供需曲線的交點(diǎn)為A′，A′B′C′的面積為審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的總剩余，所以整合審計(jì)增加了審計(jì)市場(chǎng)的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A的右邊，說(shuō)明審計(jì)報(bào)告的供需量增加了。

二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表意見(jiàn)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見(jiàn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開(kāi)始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的成本過(guò)高的問(wèn)題。但是目前對(duì)整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。

三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施

困境財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程的集合。因此要對(duì)該過(guò)程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問(wèn)題具體分析，只能這樣才有可能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過(guò)程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見(jiàn)。雖然指引只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對(duì)那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對(duì)于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來(lái)與財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。因此，指引的意見(jiàn)實(shí)質(zhì)上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)推進(jìn)策略

（一）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃整合

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。但是，《審計(jì)指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行。因此，項(xiàng)目組成員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制予以并行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)安排方面可細(xì)分為總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制定。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，根據(jù)對(duì)企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計(jì)計(jì)劃，確定工作范圍、審計(jì)的責(zé)任和資源的分配。對(duì)于上述兩者，審計(jì)計(jì)劃的制定都是首要的。同時(shí)在過(guò)程中，都被著重要求了對(duì)于被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項(xiàng)的了解。在制定整合審計(jì)計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就某些事項(xiàng)在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表方面有無(wú)重大影響以及會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作做出判斷和評(píng)估。同時(shí)，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒(méi)有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想貫穿在審計(jì)計(jì)劃之中。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃是一個(gè)貫穿審計(jì)過(guò)程始終的指導(dǎo)性思想，會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解而不斷得到修正，如果項(xiàng)目組成員實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計(jì)計(jì)劃。

（二）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程

整合對(duì)于具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)方面是有明顯差異的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估有可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時(shí)對(duì)企業(yè)層面內(nèi)控予以評(píng)價(jià)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序完成之后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制予以初步評(píng)價(jià)。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計(jì)方面予以進(jìn)一步利用，但要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而單憑財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中控制測(cè)試期間所取得的證據(jù)是絕對(duì)不夠的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)也是非常必須的，進(jìn)一步審計(jì)的過(guò)程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。

（三）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果

第2篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)

《審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)――對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映形成審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況發(fā)表財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要工作，根據(jù)2009年至2014年財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)分析，我們可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的比例占總審計(jì)意見(jiàn)的90%以上，且數(shù)量在逐步增加，絕對(duì)數(shù)量從2009年1656份增加為2014年2569份主要是由于隨著相關(guān)部門(mén)的對(duì)信息披露的監(jiān)管力度增大，促使上市公司不斷提高其經(jīng)營(yíng)管理能力，也提高了其財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量隨之增加。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)除了2012年有所增加之外，基本呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)占非標(biāo)意見(jiàn)的絕對(duì)比例，說(shuō)明審計(jì)師更傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)，一方面反映了審計(jì)師的謹(jǐn)慎態(tài)度，另一方面反映了審計(jì)師更愿意出具較輕的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段審計(jì)意見(jiàn)來(lái)替代出具保留意見(jiàn)和否定意見(jiàn)。2009年至2014年審計(jì)師沒(méi)有出具過(guò)否定意見(jiàn)，說(shuō)明上市公司還沒(méi)有較明顯的會(huì)計(jì)政策運(yùn)用的不合理與明顯的舞弊行為，但是無(wú)法表示意見(jiàn)的數(shù)量絕對(duì)值沒(méi)有下降，說(shuō)明外部審計(jì)遇到的無(wú)法出具審計(jì)意見(jiàn)的事項(xiàng)在不斷的變化，也說(shuō)明整個(gè)審計(jì)工作的開(kāi)展遇到一些新問(wèn)題。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果審計(jì)師根據(jù)收集的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者難以就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，那么審計(jì)師應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。由于2009年和2010年沒(méi)有強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，所以嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，2009年和2010年對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告叫做內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)2009年至2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)分析，我們可以看出，近五年公開(kāi)披露出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)逐年上升，從2009年的627家逐年上升為2070家比例呈現(xiàn)直線上升趨勢(shì)，這與我國(guó)政策要求的逐步分批對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的要求有關(guān)，但是也反映了上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度在逐步的增加。其中，出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的數(shù)量仍呈現(xiàn)絕對(duì)比例，占97%以上。但是，我們發(fā)現(xiàn)，隨著內(nèi)部控制披露的不斷成熟，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)比例在不斷的下降，從2009年的99.06%下降為2014年的95.94%，說(shuō)明事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)越來(lái)越嚴(yán)格，對(duì)上市公司內(nèi)部控制的缺陷與不足予以充分披露。與此同時(shí)，不僅非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)絕對(duì)數(shù)量在逐步增加，從2009年的3份上升為2014年的82份而且非標(biāo)意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比例也從2009年的0.48%上升為2014年的4.06%。在內(nèi)部控制審計(jì)的非標(biāo)意見(jiàn)中，審計(jì)師更加傾向于出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，其數(shù)量占非標(biāo)意見(jiàn)的絕對(duì)比例。這是由于審計(jì)師在評(píng)判內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中，更愿意采用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來(lái)提醒使用者關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)效果，這種方式既能夠保持足夠的嚴(yán)謹(jǐn)性，也不至于使公司難以接受。在非標(biāo)意見(jiàn)中，審計(jì)師出具的否定意見(jiàn)僅次于帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)意見(jiàn)。由于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)本身不存在無(wú)法獲取審計(jì)證據(jù)的情況，出具保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的情況很少，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在著一定的缺陷，可以直接對(duì)其持否定意見(jiàn)。從數(shù)據(jù)中可以看出，2014年內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)否定意見(jiàn)21份比2012年的4份曾加18份說(shuō)明審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)越來(lái)越嚴(yán)格。

（三）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告分析

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，要求管理層根據(jù)公司切實(shí)情況對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，發(fā)表書(shū)面評(píng)價(jià)意見(jiàn)并以報(bào)告形式出具的一種書(shū)面文件?？梢哉J(rèn)為，2009年我國(guó)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度開(kāi)始規(guī)范化，隨著近幾年職能部門(mén)對(duì)公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要求的不斷深入。整體來(lái)說(shuō)，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)從簡(jiǎn)單公布披露數(shù)量到詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷類型，管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)有了質(zhì)的飛躍。2009年至2014年披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露總數(shù)從2009年的1108家上升2014年的2586家，披露比例從62.85%上升為98.29%，上升了35.44%，披露比例直線上升，而未披露公司數(shù)越來(lái)越少，除去連續(xù)虧損，重組等特殊事項(xiàng)以外，絕大多數(shù)公司都能夠完全按照《內(nèi)部控制配套指引》的要求，進(jìn)行強(qiáng)制披露。

綜合分析可以看出：一是隨著我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)逐步完善，上市公司能夠積極響應(yīng)國(guó)家政策的要求，公開(kāi)披露內(nèi)部控制運(yùn)行效果，也不斷的促使上市公司完善內(nèi)部控制運(yùn)行的合理性。二是由于2009年月1日才開(kāi)始執(zhí)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，2009年至2014年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)經(jīng)歷了一個(gè)非常明顯的變化。這也說(shuō)明了國(guó)家政策的強(qiáng)制要求對(duì)上市公司有了威懾作用，但是我們還發(fā)現(xiàn)，到2014年，還是有45家上市公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，排除一些重組、兼并等客觀原因以外，還沒(méi)有完全達(dá)到100%的披露。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)、內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的比較分析

（一）財(cái)務(wù)審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比較分析

1.審計(jì)目標(biāo)的不同，導(dǎo)致出具審計(jì)意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)不同。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA 200第2條規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見(jiàn)；美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告“獨(dú)立審計(jì)人員的職責(zé)和職能”第1段明確規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一般目標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允反映了公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)在于對(duì)財(cái)務(wù)信息是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。同時(shí)，ISA 700“整套一般目的財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)人員報(bào)告”第6條強(qiáng)調(diào)，審計(jì)意見(jiàn)用詞必須包含“給出真實(shí)公允印象”或“公允反映”。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表，主要是對(duì)“公允性”進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)放在“重大錯(cuò)報(bào)”上。然而，內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)有所不同。PCAOB在AS5第3段規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是“有效性”。PCAOB在AS5第3段同時(shí)進(jìn)行了說(shuō)明，如果存在重大漏洞，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是無(wú)效的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)劃并執(zhí)行審計(jì)，以取得在管理層評(píng)估日被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的證據(jù)。由此可見(jiàn)，判斷財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的重要依據(jù)是“重大缺陷”。正是由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“公允性”，而內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)體現(xiàn)為“有效性”，所以導(dǎo)致審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)從關(guān)注“重大錯(cuò)報(bào)”到“重大缺陷”。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的出具依據(jù)公允性，對(duì)財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行程度分類，從而出具相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。而內(nèi)部控制審計(jì)通過(guò)對(duì)有效性的判斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷程度，從而反映內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況。所以導(dǎo)致其審計(jì)意見(jiàn)的內(nèi)涵有較大差別。值的注意的是，當(dāng)審計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制有效時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中也要對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。這種對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，與內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容有所重疊，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并不對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。這也說(shuō)明，二者雖然存在在審計(jì)目標(biāo)以及標(biāo)準(zhǔn)中存在差異，但是在具體審計(jì)過(guò)程中，也會(huì)有一定的交叉，不能把兩者明確的分開(kāi)。

2.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的不一致，導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的差異。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)劃分為五種類型，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)。而內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)只有四種，分別為：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)，比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)少了一個(gè)保留意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具“保留意見(jiàn)”的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，主要是因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)在對(duì)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)時(shí)，會(huì)存在一定的主觀性從而難以評(píng)估，因此不能對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出過(guò)于樂(lè)觀的評(píng)價(jià)，否則會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這里值得注意的是，由于審計(jì)指引中明確規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)中沒(méi)有保留意見(jiàn)類型。由于財(cái)務(wù)審計(jì)開(kāi)展得較早，且實(shí)踐過(guò)程較為成熟，相對(duì)于剛剛強(qiáng)制實(shí)施不久的內(nèi)部控制審計(jì)，由于相關(guān)規(guī)定的貫徹與實(shí)施的不同，也成為了審計(jì)師在出具財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的區(qū)別。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)論的比較分析

1.評(píng)價(jià)范圍以及對(duì)象有所不同。內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論是針對(duì)企業(yè)所有內(nèi)部控制運(yùn)行進(jìn)行的評(píng)價(jià)，關(guān)注公司的管理層、人力資源部門(mén)、銷售與采購(gòu)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)等一系列流程部門(mén)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立與運(yùn)行狀況。而內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象則是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制，側(cè)重于對(duì)外報(bào)告范圍內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，由于自評(píng)報(bào)告針對(duì)的是企業(yè)所有的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制審計(jì)針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，同時(shí)如果審計(jì)師注意到企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，也需要在審計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明。雖然兩者都是對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)，但內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)范圍要比內(nèi)部控制審計(jì)的范圍廣泛，其本身還是通過(guò)評(píng)價(jià)過(guò)程來(lái)完善內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，提高內(nèi)部控制運(yùn)行效果。

第3篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

(一)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的歷史演進(jìn)筆者認(rèn)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，由最初的管理層委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，發(fā)展到由公司股東擔(dān)任委托方，最終形成現(xiàn)行的由審計(jì)委員會(huì)委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的模式，具體過(guò)程如下：

第一個(gè)階段：由公司管理層擔(dān)任審計(jì)委托方。19世紀(jì)中期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是由公司管理層自愿委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，以增加財(cái)務(wù)報(bào)表所披露信息的可信賴程度。此時(shí)，美國(guó)還缺乏強(qiáng)制性規(guī)則要求對(duì)公司披露的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性進(jìn)行審查。而英國(guó)《1856年公司法》也只是允許股份公司在章程中自主規(guī)定是否進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)授權(quán)政府有關(guān)部門(mén)在一定比例的股東(股東人數(shù)以及所擁有的股票價(jià)值達(dá)到五分之一以上)提出要求時(shí)對(duì)公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行調(diào)查。19世紀(jì)末期至20世紀(jì)初期，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由管理層自愿委托審計(jì)過(guò)渡到強(qiáng)制委托審計(jì)，法定審計(jì)得以產(chǎn)生。1720年英國(guó)的南海公司泡沫事件，標(biāo)志著自愿委托審計(jì)走向法定審計(jì)的開(kāi)始，隨后英國(guó)《公司法》中已明確規(guī)定了公司的會(huì)計(jì)賬簿、記錄都必須經(jīng)過(guò)審計(jì)，其資產(chǎn)負(fù)債表必須附有審計(jì)報(bào)告。美國(guó)國(guó)會(huì)也先后于1933年和1934年制訂了《證券法》和《證券交易法》，對(duì)審計(jì)作出強(qiáng)制性要求。

第二個(gè)階段：審計(jì)委托方由公司管理層轉(zhuǎn)向了公司的股東。根據(jù)這一審計(jì)模式下，財(cái)產(chǎn)的所有者(股東)為保證獲得真實(shí)可靠的信息．委托獨(dú)立的第三方(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)經(jīng)營(yíng)者(管理層)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)。理論上，監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間沒(méi)有子契約，不會(huì)發(fā)生勾結(jié)、共謀。所有者、經(jīng)營(yíng)者和第三方是相互獨(dú)立、相互制約、權(quán)責(zé)分離的三角關(guān)系。然而在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，一方面，由于上市公司股權(quán)分散，一股獨(dú)大，大股東與管理層合謀侵害中小股東的利益；另一方面，中小股東由于所持股份較小，沒(méi)有適合的方式同時(shí)也沒(méi)有積極性參與公司的經(jīng)營(yíng)決策。這些都導(dǎo)致不少上市公司股東大會(huì)受到大股東或者管理層的操縱，股東大會(huì)流于形式。

第三個(gè)階段，審計(jì)委托方由公司的股東轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)委員會(huì)，這也是目前所實(shí)行的財(cái)務(wù)報(bào)表委托審計(jì)模式。審計(jì)委員會(huì)制度起源于1938年發(fā)生的美國(guó)邁克森?羅賓斯藥材公司倒閉案，為了重樹(shù)社會(huì)大眾對(duì)于外部審計(jì)師的超然獨(dú)立性及專業(yè)能力的信任，1939年美國(guó)證券交易委員會(huì)在其的第19號(hào)會(huì)計(jì)系列文告中首次建議由董事會(huì)設(shè)立一個(gè)專門(mén)委員會(huì)代表股東負(fù)責(zé)選任外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同年美國(guó)紐約證券交易所也提出了“由公司的非執(zhí)行董事組成一個(gè)特殊的委員會(huì)來(lái)選擇公司的審計(jì)人員”的建議。而中國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委也于2002年1月7日聯(lián)合了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定“上市公司董事會(huì)可以設(shè)立戰(zhàn)略、審計(jì)、提名、薪酬與考核等專門(mén)委員會(huì)。專門(mén)委員會(huì)成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)(二分之一以上)并擔(dān)任召集人”。目前，審計(jì)委員會(huì)有“由二分之一獨(dú)立董事組成”向“全部由獨(dú)立董事組成”方向發(fā)展的趨勢(shì)。

然而目前實(shí)行的審計(jì)委員會(huì)制度也有其固有缺陷，由于《公司法》對(duì)獨(dú)立董事的任職條件要求較高，不僅要求其獨(dú)立于企業(yè)．還要求其具備專業(yè)勝任能力。目前我國(guó)的獨(dú)立董事多是由高校教師和退休官員擔(dān)任，一方面這些人員與企業(yè)接觸少，缺乏生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理經(jīng)驗(yàn)，其專業(yè)勝任能力應(yīng)受到質(zhì)疑，另一方面，獨(dú)立董事的薪金由企業(yè)支付，薪金的標(biāo)準(zhǔn)較難確定，若薪金過(guò)高，將影響?yīng)毩⒍碌莫?dú)立性，而薪金過(guò)低又會(huì)打擊獨(dú)立董事履行職責(zé)的積極性。因此，審計(jì)委員會(huì)委托模式下的獨(dú)立董事制度往往會(huì)出現(xiàn)“獨(dú)立不董事，董事不獨(dú)立“現(xiàn)象，中小股東權(quán)益難以得到維護(hù)。

(二)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式的其他設(shè)想目前，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托方由誰(shuí)擔(dān)任的問(wèn)題，學(xué)術(shù)界持有不同的看法。有部分學(xué)者提出由監(jiān)管機(jī)構(gòu)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，認(rèn)為應(yīng)把公司分為上市公司和非上市公司，上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心行使審計(jì)委托權(quán)，非上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)則由國(guó)家審計(jì)署、地方審計(jì)局下設(shè)審計(jì)監(jiān)管中心按非上市公司隸屬關(guān)系、規(guī)模行使委托權(quán)。也由有部分學(xué)者在此觀點(diǎn)下補(bǔ)充提出利用監(jiān)管機(jī)構(gòu)招投標(biāo)機(jī)制選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所。筆者認(rèn)為政府作為委托方必然會(huì)導(dǎo)致尋租行為及腐敗問(wèn)題滋生。并且招投標(biāo)方式確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的程序復(fù)雜，容易導(dǎo)致事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

二、新型財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度

(一)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的運(yùn)作機(jī)制針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式的缺陷，美國(guó)紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華?羅恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一種新型的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)模式――財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial statement insurance，簡(jiǎn)稱FSI)，旨在利用市場(chǎng)機(jī)制，從源頭上消除可能威脅審計(jì)獨(dú)立性的制度基礎(chǔ)。在該制度下，公司管理層不再直接聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。而是向保險(xiǎn)公司購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)審計(jì)的結(jié)果評(píng)估其錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定承保金額及保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)造成投資者重大損失的，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)對(duì)投資者進(jìn)行賠償(設(shè)定一定的免賠額)。

財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的基本運(yùn)作程序：第一步，由上市公司管理層向保險(xiǎn)公司發(fā)出投保要約，保險(xiǎn)公司對(duì)該上市公司進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。應(yīng)充分考慮企業(yè)所處行業(yè)的特點(diǎn)、企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況等因素，根據(jù)初步的評(píng)估結(jié)果決定是否接受該要約。第二步，如果保險(xiǎn)公司決定接受該要約，則向公司管理層出具投保建議書(shū)，建議書(shū)中包括保額和保險(xiǎn)費(fèi)率的對(duì)照表。第三步，公司管理層將投保建議書(shū)和投保計(jì)劃交由股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定是否投保及投保的保險(xiǎn)金額，并由股東大會(huì)在最高保險(xiǎn)金額下投票選擇任何一檔的保費(fèi)及相應(yīng)的費(fèi)率。股東大會(huì)的決定必須對(duì)外公布。第四步，股東大會(huì)決定投保后，由保險(xiǎn)公司通過(guò)招投標(biāo)的方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，如果是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保并簽發(fā)保單。如果是其他意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司應(yīng)重新與投保公司商議保單條款或者拒絕承保。第五步，保險(xiǎn)公司必須向公眾披露保險(xiǎn)合同，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司對(duì)投資者承擔(dān)一定額度的賠償責(zé)任，并向其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所追償部分金額(會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任)。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢(shì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾方面：

(1)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度解決了傳統(tǒng)審計(jì)模式的固有缺陷，大大增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性。通過(guò)保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，切斷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的直接經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系，審計(jì)人員獨(dú)立性增強(qiáng)，將會(huì)更加注重被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，保險(xiǎn)公司為降低自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也必然要求被審計(jì)單位提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，出

具真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)趨于一致，能更好得保護(hù)投資者的利益。

(2)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能夠?qū)崿F(xiàn)資源的優(yōu)化配置，提高整個(gè)社會(huì)的資金使用效率。在該制度下，保險(xiǎn)公司向公眾披露了保險(xiǎn)合同的條款，上市公司的投保額以及保險(xiǎn)費(fèi)率等信息可以成為衡量其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和投資風(fēng)險(xiǎn)的可靠指標(biāo)，投保額相同時(shí)，保費(fèi)率越低，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高；保費(fèi)率相同時(shí)，投保額越高，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高。這將大大減少信息不對(duì)稱現(xiàn)象，一方面，公司經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的溝通更加順暢，另一方面，投資者能夠較準(zhǔn)確得估計(jì)所持有股票、債券等資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，做出明智的投資選擇。最終，市場(chǎng)上的資金大都留向了使用效率較高的企業(yè)，實(shí)現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置。

(3)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于改善公司治理。為公司提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造動(dòng)力。在該制度下，公司的股價(jià)必然會(huì)受到投保額和保費(fèi)率的影響，那些投保額低、保費(fèi)率高的公司的股價(jià)也相應(yīng)較低，給公司管理層提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量反映真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況帶來(lái)內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。

(4)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將有利于提高審計(jì)行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平，同時(shí)減少整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本。由保險(xiǎn)公司作為審計(jì)委托人，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所失信于一家保險(xiǎn)公司，必然會(huì)失去該保險(xiǎn)公司旗下全部上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)由于上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所原本的直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系已被切斷，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)以質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)取代低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)師依靠自己的專業(yè)勝任能力來(lái)贏得市場(chǎng)份額，整個(gè)審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平提高的同時(shí)，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量也會(huì)隨之提高，因此，由于審計(jì)失敗造成的股東損失及由此產(chǎn)生的法律訴訟的可能性會(huì)有所降低，整個(gè)社會(huì)的法律訴訟成本會(huì)減少。

(5)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度有利于提高證券市場(chǎng)的運(yùn)行質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心。該制度通過(guò)環(huán)環(huán)相扣的利益關(guān)系最大化了舞弊和疏忽的成本。從宏觀上看，其將保險(xiǎn)業(yè)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有效緩解了審計(jì)市場(chǎng)供求不平衡現(xiàn)狀，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的弱勢(shì)地位有所改善，保險(xiǎn)業(yè)本身的社會(huì)信譽(yù)也可使投資者對(duì)事務(wù)所更有信心。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的缺陷及推行障礙財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行的缺陷及障礙主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(1)從需求角度來(lái)看，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)是建立在隨機(jī)事件的大數(shù)法則定理上的，其存在需要大量的參保人，而任何一種產(chǎn)品在推行初期往往缺乏市場(chǎng)需求，參保人數(shù)量有限必然導(dǎo)致保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推出困難。首先，就保險(xiǎn)公司而言，由于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度僅僅停留在理論階段，國(guó)內(nèi)、國(guó)外均無(wú)可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)，因此，保險(xiǎn)公司推行風(fēng)險(xiǎn)較高，在沒(méi)有政策支持的情況下，不會(huì)輕易推行這一保險(xiǎn)產(chǎn)品。其次，就上市公司而言，由于目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的需求屬于強(qiáng)制性需求，上市公司缺乏審計(jì)的自主性，如果該保險(xiǎn)缺乏強(qiáng)制性，潛在的投保人往往會(huì)缺乏夠買的積極性，很可能出現(xiàn)所有的上市公司串謀不購(gòu)買保險(xiǎn)的情況。

(2)從市場(chǎng)角度來(lái)看，羅恩指出該制度建立在證券市場(chǎng)處于次強(qiáng)勢(shì)的基礎(chǔ)上，同時(shí)依賴于規(guī)范的保險(xiǎn)業(yè)和完善的法律法規(guī)。但我國(guó)證券市場(chǎng)的效率目前仍處于一個(gè)較低的水平，對(duì)于其是否已達(dá)到弱強(qiáng)式仍存在爭(zhēng)論，推行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度缺乏市場(chǎng)條件。

(3)從上市公司角度來(lái)看，增加企業(yè)的融資成本。首先，由于保險(xiǎn)公司為了彌補(bǔ)自己聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用，會(huì)抬高保險(xiǎn)收費(fèi)，上市公司購(gòu)買保險(xiǎn)的成本必然大于直接購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的成本。其次，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》及《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，公司首次公開(kāi)發(fā)行股票(簡(jiǎn)稱“IPO”)及在增發(fā)股票時(shí)，發(fā)行人應(yīng)擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，要求發(fā)行人的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面都公允地反映了發(fā)行人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。因此，上市公司在進(jìn)行融資時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)既需要購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，又需要購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的情況。

(4)從保險(xiǎn)公司角度看，由于影響審計(jì)質(zhì)量的因素多樣，衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種定價(jià)困難。主要反映在投保公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)及保險(xiǎn)范圍與保險(xiǎn)費(fèi)用的合理確定，對(duì)投資者損失的責(zé)任認(rèn)定，對(duì)投資者損失金額的確定等方面尚無(wú)研究依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)借鑒。

(5)從投資者的角度看，難以得到公平受償，權(quán)益沒(méi)有保障。首先，保險(xiǎn)公司為減少可能出現(xiàn)的損失，會(huì)采取抗擊訴訟策略使風(fēng)險(xiǎn)反向轉(zhuǎn)移，如制定苛刻甚至難以操作和無(wú)法辨清責(zé)任的保險(xiǎn)條款。損害投資者的利益。其次，投資者在虛假會(huì)計(jì)信息下導(dǎo)致投資失敗，主動(dòng)索賠的法律意識(shí)淡薄。最后，投資者也有投資數(shù)額大小之分，并且投資者遍布全國(guó)各地，實(shí)際賠償在操作上存在困難。

(6)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因此面臨失業(yè)壓力，審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題也將出現(xiàn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。保險(xiǎn)公司為降低財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的收費(fèi)以吸引更多的客戶，會(huì)選擇用內(nèi)設(shè)審計(jì)部門(mén)直接進(jìn)行審計(jì)的方式取代聘請(qǐng)第三方，此時(shí)的保險(xiǎn)公司可以看做是審計(jì)人，其與被審計(jì)人――上市公司之間存在直接經(jīng)濟(jì)利益，傳統(tǒng)審計(jì)模式下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系轉(zhuǎn)移為保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位之間的直線關(guān)系，保險(xiǎn)公司與被審計(jì)單位合謀的可能性增大，影響審計(jì)獨(dú)立性的威脅并未從根源上得到消除，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將面臨失去審計(jì)客戶所帶來(lái)的壓力。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的完善建議

(一)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的宣傳力度針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)缺乏市場(chǎng)需求問(wèn)題。筆者建議，首先，保險(xiǎn)公司方面，應(yīng)當(dāng)加大對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的宣傳力度，同時(shí)通過(guò)試點(diǎn)的方式分階段實(shí)行，一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決推行中的出現(xiàn)的問(wèn)題，另一方面，可利用現(xiàn)有試點(diǎn)的成功案例進(jìn)行宣傳，減少消費(fèi)者的認(rèn)識(shí)偏差，擴(kuò)大業(yè)務(wù)的影響力和認(rèn)可度。其次，國(guó)家方面，應(yīng)從政策上給予支持，比如加大對(duì)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行初期的財(cái)政投入，同時(shí)應(yīng)該制定強(qiáng)制性的法律法規(guī)，比如要求上市公司均應(yīng)當(dāng)購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保證該保險(xiǎn)業(yè)務(wù)推行的市場(chǎng)需求。

(二)建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境針對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)效率較低問(wèn)題，應(yīng)著手健全我國(guó)的證券市場(chǎng)和保險(xiǎn)市場(chǎng)，建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行所需要的外部環(huán)境。如進(jìn)一步完善我國(guó)的資本市場(chǎng)、加快我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展、積極穩(wěn)妥地推進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)向?qū)徲?jì)師業(yè)滲透以及建立健全保險(xiǎn)公司的執(zhí)業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。當(dāng)證券市場(chǎng)和保險(xiǎn)市場(chǎng)都較為完善時(shí)，由于保險(xiǎn)公司非人力資產(chǎn)的特點(diǎn)和更強(qiáng)的信號(hào)傳遞機(jī)制的作用，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能比現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)制度更為有效地運(yùn)行。

(三)利用審計(jì)資源，降低融資成本針對(duì)企業(yè)融資成本增加的問(wèn)題，筆者認(rèn)為保險(xiǎn)公司在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)后，可以將事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告同時(shí)提供給企業(yè)，作為其IPO以及增發(fā)股票的依據(jù)．以解決企業(yè)既需要購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，又需要購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，支付雙重審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，達(dá)到降低融資成本的目的。

(四)加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度推行力度針對(duì)衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定、保險(xiǎn)定價(jià)困難問(wèn)題。筆者認(rèn)為學(xué)術(shù)界應(yīng)當(dāng)加大財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行細(xì)節(jié)和推行技術(shù)方面的研究。

第4篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；審計(jì)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）01-0129-02

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)主要是指通過(guò)對(duì)企業(yè)的內(nèi)控制度進(jìn)行審查和分析評(píng)價(jià)，從而對(duì)企業(yè)內(nèi)部的控制有效與否給出判定。近年來(lái)，隨著社會(huì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，在日漸激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)下，企業(yè)將面臨更多、更大的風(fēng)險(xiǎn)，因此加強(qiáng)其內(nèi)部控制審計(jì)勢(shì)在必行。一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的意義

（一）理論意義

內(nèi)部控制審計(jì)制度作為現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項(xiàng)重要內(nèi)容，其產(chǎn)生具有一定的社會(huì)必然性，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，適應(yīng)了社會(huì)和企事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，既可以對(duì)內(nèi)強(qiáng)化企業(yè)管理過(guò)程，又可以對(duì)外承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，有利于全面了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，便于直接了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內(nèi)部控制制度體系建設(shè)成為企業(yè)面臨的又一難題。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制制度有效性進(jìn)行審計(jì)，可以被稱為內(nèi)部控制的控制，是對(duì)內(nèi)部控制的再次審計(jì)，將有利于從制度上約束企業(yè)的內(nèi)部控制，也將進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度體系。

（二）實(shí)踐意義

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部監(jiān)督和控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助組織辨別及評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)的披露，有利于改善風(fēng)險(xiǎn)管理，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，減少漏洞，也將有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的進(jìn)一步完善，并最終提高企業(yè)或組織的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部審計(jì)有利于評(píng)價(jià)和改進(jìn)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內(nèi)部審計(jì)人員則需要充分了解企業(yè)或組織的內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制體制來(lái)確定審計(jì)的范圍、審計(jì)的重點(diǎn)以及審計(jì)中所需要采用的方法，具體在于觀察企業(yè)內(nèi)部控制體制是否健全和內(nèi)部控制的有效性程度。而內(nèi)部控制制度系統(tǒng)的健全和有效程度是確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和所用方法的重要依據(jù)。如果某企業(yè)的內(nèi)部控制較好，則該企業(yè)所提供的資料就會(huì)比較可信，審計(jì)人員也就不需要進(jìn)行全面而詳細(xì)的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業(yè)的內(nèi)部控制不完善或者沒(méi)有很好地得到執(zhí)行，則審計(jì)人員需要進(jìn)行詳細(xì)和全面的檢查，這不僅浪費(fèi)大量的人力、物力和時(shí)間，而且不能夠?qū)⒕杏谔岣呓M織的效益上。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

2011年10月11日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)提出了更具體、明確的指引，為深化財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在我國(guó)的研究發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。但面對(duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境的發(fā)展變化，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)還存在一些缺陷和不足。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)制度的法律層次相對(duì)較低

我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的制度主要有《審核指導(dǎo)意見(jiàn)》、《征求意見(jiàn)稿》、《基本規(guī)范》和《審計(jì)指引》。雖然有這么多內(nèi)部控制審計(jì)制度，但是所有這些制度的法律層次較美國(guó)SOX法案明顯偏低，不具備足夠強(qiáng)大的威懾力和影響力，原則性意見(jiàn)和指導(dǎo)性規(guī)則較多，但可操作性不強(qiáng)。并且通過(guò)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)的形式對(duì)比分析看出，均是四個(gè)形式：標(biāo)準(zhǔn)型，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，否定意見(jiàn)以及無(wú)法表示意見(jiàn)的報(bào)告形式。這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，容易將其與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中內(nèi)部控制審計(jì)相混淆，無(wú)法正確區(qū)分兩者.無(wú)法保證內(nèi)部控制審計(jì)的真實(shí)意義，確保內(nèi)部控制的有效性。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)范圍、目標(biāo)、程序不夠明確

首先，內(nèi)部控制審計(jì)的范圍直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個(gè)內(nèi)容廣泛的概念，至今沒(méi)有一個(gè)明確的邊界。其次，內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)不是很明確。內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用、審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)、審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。目前相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)做出明確規(guī)定。最后，內(nèi)部控制審計(jì)程序不明確。為了確保內(nèi)部控制審計(jì)能夠?yàn)閮?nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，否則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量就無(wú)法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，加之與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)已有一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計(jì)程序，但是這些審計(jì)程序依然是不系統(tǒng)的。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)工作重視不夠

在很多案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之所以未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的錯(cuò)誤和弊端，一個(gè)重要的原因就是對(duì)被審單位的業(yè)務(wù)流程缺乏深入的了解，忽視了對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，合伙人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中要求最多的就是進(jìn)行了多少實(shí)質(zhì)性程序，而很少過(guò)問(wèn)是否進(jìn)行了控制測(cè)試，以及如何進(jìn)行的控制測(cè)試。所以，大多數(shù)審計(jì)人員對(duì)待控制測(cè)試的態(tài)度多是可有可元，或應(yīng)付了事，一般都是照搬去年審計(jì)底稿，或者直接詢問(wèn)公司財(cái)務(wù)人員來(lái)填制底稿。對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)重視不夠，審計(jì)僅僅是在核對(duì)數(shù)字之間的溝稽關(guān)系，審計(jì)工作還停留在較低階段，而沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)成本和效益匹配問(wèn)題

事物都存在兩面性，人們對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的態(tài)度也是雙重的，有支持內(nèi)部控制審計(jì)的，也有持反對(duì)態(tài)度的。內(nèi)部控制審計(jì)支持者們指出，內(nèi)部控制審計(jì)有助于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)研究，提高企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的有效性，降低高管舞弊的發(fā)生，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的合法公允性，因此必須進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。相反，內(nèi)部控制審計(jì)反對(duì)者們認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)必然會(huì)增加企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)成本，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果在提高公司財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性方面持有懷疑態(tài)度，認(rèn)為當(dāng)前開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的成本和所帶來(lái)的效益不匹配。三、改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的措施建議

（一）規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)工作方法和程序

雖然內(nèi)部控制配套指引對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的工作方法和程序有了適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)，但據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)配套指引開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，不同的事務(wù)所或不同的項(xiàng)目組執(zhí)行程序仍然大有區(qū)別，可見(jiàn)指引不足夠規(guī)范，需進(jìn)一步詳細(xì)明確丁作目標(biāo)、工作范圍、工作程序，這樣才會(huì)大大減少內(nèi)部控制審計(jì)的可操控性，一定程度上降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）健全內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制制度

針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)這一新業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)積極開(kāi)展相關(guān)專業(yè)研究，加緊建立和完善內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制體系，制定和運(yùn)用審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序規(guī)范服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，建立與企業(yè)、行業(yè)專家的專業(yè)合作機(jī)制，以保障內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的順利開(kāi)展。其次要制定相關(guān)業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備方案，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師核心能力的培養(yǎng)，加大培訓(xùn)投入，逐步改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、能力結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀，以適應(yīng)內(nèi)控審計(jì)這一新業(yè)務(wù)的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個(gè)人、每一部門(mén)和每一項(xiàng)業(yè)務(wù)，迫使審計(jì)人員按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行，保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力

由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)其進(jìn)行鑒證并希望實(shí)現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。比如，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)完成控制測(cè)試后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)價(jià)內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計(jì)范圍和審計(jì)意見(jiàn)類型，其中缺陷評(píng)估是內(nèi)部控制審計(jì)最困難的方面之一。鑒于各個(gè)不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評(píng)估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)積極參加職業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育，有計(jì)劃地參與那些與個(gè)人和事務(wù)所目標(biāo)相一致的培訓(xùn)項(xiàng)目。同時(shí)還應(yīng)該有意識(shí)地多與其他審計(jì)人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，或向?qū)＜艺?qǐng)教，不斷豐富自己的經(jīng)驗(yàn)，提高判斷技巧。

第5篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；審計(jì)收費(fèi)；實(shí)證經(jīng)驗(yàn)

一、引言

2008年，財(cái)政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，第一次提出“內(nèi)部控制審計(jì)”這一概念，2010年財(cái)政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，規(guī)定自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行，在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。要求必須要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具對(duì)審計(jì)公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2012年是在上交所和深交所主板上市的上市公司全面出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的一年。伴隨著人們對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注越來(lái)越熱，內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)新興的審計(jì)活動(dòng)，其收費(fèi)的問(wèn)題也是上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所十分關(guān)注的。因此，本文選取上海、江蘇、浙江、福建和廣東五省的上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的公司作為樣本，通過(guò)實(shí)證的方法來(lái)探討下影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的因素，以期對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的市場(chǎng)價(jià)格的判定提供理論依據(jù)以及對(duì)以后學(xué)者研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題時(shí)提供實(shí)證經(jīng)驗(yàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

2002年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱SOX），其中SOX404條款要求上市公司管理層每年要評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性并出具評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)師對(duì)公司的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告。Iliev（2007）通過(guò)分析，發(fā)現(xiàn)后SOX時(shí)代，公司支付的平均審計(jì)費(fèi)用要比以前支付的增長(zhǎng)近一倍。Hogan and Wilkins（2008）通過(guò)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)及反應(yīng)，發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用與公司內(nèi)部控制缺陷有關(guān)系，并且內(nèi)部控制缺陷越嚴(yán)重，其審計(jì)收費(fèi)就越高。我國(guó)自2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》頒布以來(lái)，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的最終建立。唐建華（2011）認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是聯(lián)系緊密而又相互區(qū)別的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，前者是對(duì)過(guò)程進(jìn)行鑒證，后者是對(duì)結(jié)果進(jìn)行鑒證。張宜霞（2011）以中國(guó)內(nèi)地在美國(guó)上市的公司為樣本，研究發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的復(fù)雜性與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，但其也發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制失效的風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)之間呈負(fù)相關(guān)狀態(tài)，產(chǎn)生了“極反效應(yīng)”。黃秋菊（2012）以境內(nèi)外同時(shí)上市的公司為樣本，由于樣本公司大部分沒(méi)有公布內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用，因此采用審計(jì)費(fèi)用合計(jì)數(shù)來(lái)代替，分析發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大審計(jì)收費(fèi)越高，加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響不明確，審計(jì)工作聘用事務(wù)所的數(shù)量也是影響審計(jì)收費(fèi)高低的因素。蓋地，盛常艷（2013） 通過(guò)利用我國(guó)A股上市公司2009年和2010年的數(shù)據(jù)，從截面和跨期兩個(gè)視角檢驗(yàn)內(nèi)部控制缺陷對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司存在內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)增加。

綜上所述，國(guó)外由于內(nèi)部控制活動(dòng)進(jìn)行的較早，其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)方面的研究也早于國(guó)內(nèi)學(xué)者。但他們都選擇以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)合計(jì)數(shù)來(lái)進(jìn)行分析，這主要是由于當(dāng)時(shí)美國(guó)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的原因以及國(guó)內(nèi)還沒(méi)有多少公司單獨(dú)公布內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的原因。這也是本文選題的主要原因，2012年國(guó)內(nèi)很多上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行了單獨(dú)披露，這給我們提供了一個(gè)單獨(dú)研究影響內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的因素的機(jī)會(huì)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)來(lái)說(shuō)，影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其收費(fèi)的一個(gè)重要因素就是關(guān)于上市公司的內(nèi)部控制復(fù)雜度，一般認(rèn)為，公司內(nèi)部控制復(fù)雜度越高，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所就需要投入大量的人力、物力，發(fā)生的審計(jì)成本就會(huì)越高，對(duì)公司收費(fèi)也就會(huì)越高。據(jù)此，提出本文的假設(shè)一：

H1：在限定其他條件下，上市公司的內(nèi)部控制復(fù)雜度與年度內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)，另外一個(gè)對(duì)其收費(fèi)高低影響很大的因素是上市公司內(nèi)部控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。一般認(rèn)為，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所所面臨的的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)減少的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)越大，預(yù)計(jì)損失費(fèi)用（訴訟風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失和內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)減少的損失）就會(huì)越多，那么其對(duì)上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)就會(huì)越高。據(jù)此，提出本文的假設(shè)二：

H2：在限定其他條件下，內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與年度內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，由于審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，影響審計(jì)需求的會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的因素主要體現(xiàn)在了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和聲譽(yù)上，規(guī)模大、聲譽(yù)高的事務(wù)所，一般被認(rèn)為能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，那么對(duì)其的需求量也就會(huì)越大，故該事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也就會(huì)越高。據(jù)此，提出本文的假設(shè)三和假設(shè)四：

H3：在限定其他條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與年度內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

H4：在限定其他條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與年度內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。

關(guān)于審計(jì)任期，一般認(rèn)為，審計(jì)任期越長(zhǎng)，那么審計(jì)師對(duì)該公司的內(nèi)部控制活動(dòng)就會(huì)越來(lái)越了解，審計(jì)起來(lái)也就是輕車熟路，所需要的內(nèi)部控制活動(dòng)的審計(jì)工作量就會(huì)越小，審計(jì)費(fèi)用也就會(huì)越低，另外，還有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)師與上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者越容易勾結(jié)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越容易出現(xiàn)以低價(jià)來(lái)維持客戶對(duì)本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的忠誠(chéng)度。據(jù)此，提出本文的假設(shè)五：

H5：在限定其他條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。

（二）模型建立與變量選擇

本文借鑒經(jīng)典Smiunic模型，結(jié)合中國(guó)實(shí)際內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)情況，做出如下多元回歸模型：

Ln（icfees）=β0 +β1Ln（fees） + β2ACTA + β3CBIG10 + β4BIG4 + β5AP +ε

模型中各變量定義如下：Ln（icfees） 取當(dāng)年內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)，來(lái)表示內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)，Ln（fees） 取公司上年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)，來(lái)表示內(nèi)部控制復(fù)雜度，ACTA為應(yīng)收賬款/總資產(chǎn)，來(lái)代替內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，CBIG10取會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為國(guó)內(nèi)十大，若是取值為1，否則為0，來(lái)表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，BIG4取會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為國(guó)際四大，若是取值為1，否則為0，來(lái)代替會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)。

（三）樣本選取

本文選取中國(guó)發(fā)達(dá)的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等沿海五省，因這些省份上市公司較多，并且公司治理結(jié)構(gòu)更加合理和管理水平較高。初步選取了公布內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的237家上市公司，剔除：金融證券保險(xiǎn)行業(yè)的公司，數(shù)據(jù)缺失的公司，最終選取了221家公司進(jìn)行研究。數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)和CCER中國(guó)經(jīng)濟(jì)金融數(shù)據(jù)庫(kù)。

四、實(shí)證檢驗(yàn)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

本文數(shù)據(jù)通過(guò)整理，并運(yùn)用軟件SPSS18.0完成，描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表1：

通過(guò)表1變量的統(tǒng)計(jì)性描述（表1省略）可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的最小值為11.2898，最大值為14.8973，均值為12.6766；內(nèi)部控制復(fù)雜度的最小值為12.4292，最大值為16.5479，均值為13.6102；內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最小值為0.0001，最大值為0.5022，均值為0.0869；啞變量分析結(jié)果：事務(wù)所規(guī)模的分析表明樣本公司選擇了59%的國(guó)內(nèi)十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)；事務(wù)所的聲譽(yù)表明樣本公司選擇了14%的國(guó)際四大來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。審計(jì)任期的最小值為1年，最大值為22年，均值為8.1年。

（二）回歸分析

從表2內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)模型多元線性回歸結(jié)果中（表2省略），我們可以看出，該模型調(diào)整后的擬合度為62.6%，F(xiàn)值為74.765，模型顯著，且所有自變量的方差膨脹因子（VIF值）均小于2，說(shuō)明模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，并且殘差的獨(dú)立性檢驗(yàn)Durbin-Watson為1.956，表明殘差序列具有較高的獨(dú)立性。

從表2當(dāng)中我們可以得出以下結(jié)論：（1）內(nèi)部控制復(fù)雜度與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。從上述表2中我們看以看到，內(nèi)部控制復(fù)雜度的系數(shù)為0.653，在1%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。因此，我們接受假設(shè)1。（2）內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)向與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系數(shù)為0.586，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。因此，我們接受假設(shè)2。（3）事務(wù)所規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。從表2中我們可以看出，事務(wù)所規(guī)模的系數(shù)為-0.109，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。這與原來(lái)的預(yù)期不一致。因此，我們拒絕假設(shè)3，。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效應(yīng)再發(fā)揮作用，規(guī)模較大的事務(wù)所具有高質(zhì)量的內(nèi)部控制活動(dòng)審計(jì)人員和熟練的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)流程，這些給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)了很高的效率，另外，鑒于目前國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，他們有資本和資格去和別的會(huì)計(jì)師事務(wù)進(jìn)行價(jià)格戰(zhàn)。第二，可能是本文選取的樣本量不夠多，解釋的不都恰當(dāng)和準(zhǔn)確。（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)和內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的系數(shù)為0.237，在，1%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)越大 ，那么內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)也就會(huì)越高，因此，我們接受假設(shè)4。（5）審計(jì)任期與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)負(fù)相關(guān)。審計(jì)任期的系數(shù)為-0.01，在5%的的顯著性水平上顯著影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。也就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期越長(zhǎng)，越有可能對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)收取較低的費(fèi)用，正如前文所說(shuō)，這可能是由于面對(duì)激烈的審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所想用低收費(fèi)來(lái)維持該客戶的忠臣度，以便長(zhǎng)久合作。

五、研究結(jié)論與建議

本文通過(guò)對(duì)中國(guó)發(fā)達(dá)的上海、江蘇、浙江、福建和廣東等東部沿海五省的樣本公司進(jìn)行分析，得出：上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)與公司內(nèi)部控制復(fù)雜度、內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)正相關(guān)，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)任期負(fù)相關(guān)。

據(jù)此，本文提出以下三條建議：①公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的監(jiān)管，減少內(nèi)部控制活動(dòng)的復(fù)雜性，從而減少內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生。②公司應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理，降低各種影響公司內(nèi)部控制活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，避免因會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估較大的原因而承擔(dān)增加的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)。③盡量與一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行盡可能長(zhǎng)的合作，這樣有利于公司的內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的減小。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

第6篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)　審計(jì)獨(dú)立性　招投標(biāo)制度

現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)制度根源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，即委托契約的存在。委托契約的締結(jié)方――財(cái)產(chǎn)所有者(委托人)與經(jīng)營(yíng)者(人)之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，這使得相互之間的契約必然是不完備的。其中占有信息優(yōu)勢(shì)的經(jīng)營(yíng)者可能產(chǎn)生不利于所有者的道德風(fēng)險(xiǎn)。為了降低雙方的信息不對(duì)稱程度，保證契約按照預(yù)定的宗旨履行，所有者會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方――審計(jì)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督和審查，并對(duì)契約條款的實(shí)施情況進(jìn)行鑒證；誠(chéng)實(shí)的經(jīng)營(yíng)者為了避免自己的報(bào)酬逆向調(diào)整，也愿意接受審計(jì)以昭示其報(bào)告的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)、可信、優(yōu)良。因而由審計(jì)委托人(企業(yè)所有者)、審計(jì)受托人(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)和被審計(jì)人(企業(yè)經(jīng)理人)三方構(gòu)成了審計(jì)委托關(guān)系。在這種委托審計(jì)制度中，核心的問(wèn)題是受托人即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于被審計(jì)人(企業(yè)經(jīng)理人)。所謂獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)經(jīng)理人不能存在利益上的關(guān)聯(lián)和依賴，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征，沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有審計(jì)的真實(shí)性和客觀性。

一、審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因分析

(一)理論與現(xiàn)實(shí)不符　上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東(組織形式上是股東大會(huì))委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該是全體股東的人；而在實(shí)際操作上具體為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。盡管形式上是股東(主要是大股東)投票決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，故決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用所占的比例，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事實(shí)上的審計(jì)委托人――公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性，見(jiàn)(圖1)。

(二)審計(jì)市場(chǎng)的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)賦予審計(jì)舞弊以滋生的土壤　2003年財(cái)政部公布全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果中，16．3％的事務(wù)所認(rèn)為，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)中小事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，主要是中小事務(wù)所擾亂審計(jì)市場(chǎng)、搞不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。在目前審計(jì)市場(chǎng)，許多小型事務(wù)所為了生存，不顧審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重?cái)_亂了我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)，也給許多公司財(cái)務(wù)報(bào)表作假提供了便利。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任賠償制度不健全　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，到目前為止尚無(wú)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟。從對(duì)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案件查處的情況看，主要以行政處罰為主；在財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，一般表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)事人的違法所得全部沒(méi)收，不承擔(dān)對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責(zé)任優(yōu)先承擔(dān)的原則，但在司法實(shí)踐中，投資者的損失通常得不到賠償。所以通過(guò)司法程序也難以保障因?qū)徲?jì)失敗導(dǎo)致利害關(guān)系人得到相應(yīng)的賠償。

二、羅恩FSI模型的提出

2002年紐約大學(xué)喬斯華?羅恩(Joshua Ronen)提出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊(cè)會(huì)計(jì)師瀆職中扮演了極其重要的角色，提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(Financial Statement Insurance，簡(jiǎn)稱FSI)，從源頭上增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)失實(shí)的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。在FSI新型制度下，保險(xiǎn)公司會(huì)根據(jù)對(duì)潛在投保公司財(cái)務(wù)報(bào)表的初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來(lái)建議投保金額和保費(fèi)率，并經(jīng)由公司管理當(dāng)局向股東提交投保計(jì)劃，由公司的股東決定是否向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)。若股東決定投保，保險(xiǎn)公司為了減少風(fēng)險(xiǎn)，將聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。若審計(jì)者出具的是標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，那么保險(xiǎn)公司與投保公司簽訂的保單將是有效的；若審計(jì)者出具的是非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，保險(xiǎn)公司將同投保公司重新商談保險(xiǎn)條款(包括投保金額、保費(fèi)率、權(quán)利界定等)或者拒絕承保，最終確定的投保額和保費(fèi)率將公開(kāi)披露。投資者依據(jù)審計(jì)意見(jiàn)、投保金額和保費(fèi)率來(lái)判斷股票和公司的可靠程度，使股票得以正確定價(jià)，資源得到合理的配置。對(duì)于因財(cái)務(wù)報(bào)表失實(shí)給投資者造成的損失，將由保險(xiǎn)公司向投資者進(jìn)行賠償。審計(jì)者失職應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任將由保險(xiǎn)公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的委托合同加以約定。這套制度的基本運(yùn)作以及各契約締結(jié)方之間的關(guān)系如(圖2)所示。

為了深入地了解FSI，先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的主要步驟進(jìn)行了解：第一步，保險(xiǎn)公司對(duì)投保公司的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估由代表承保人的專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)對(duì)投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。第二步，保險(xiǎn)公司根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果向投保的上市公司提交投保建議書(shū)。第三步，上市公司的管理層向股東大會(huì)(或其代表機(jī)構(gòu))呈報(bào)自己的保險(xiǎn)計(jì)劃，由股東大會(huì)做最后決定。第四步，如果股東大會(huì)同意向保險(xiǎn)公司投保某一金額的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，則由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)審核人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。第五步，如果投保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，則保險(xiǎn)公司同意承保，并向上市公司簽發(fā)保單；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的是非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則由保險(xiǎn)公司和投保公司重新商議保單條款(如縮小保險(xiǎn)范圍或提高保險(xiǎn)費(fèi)率或者是增加免賠數(shù)額)或者拒絕承保。第六步，投保公司向社會(huì)公眾披露保險(xiǎn)合同的主要內(nèi)容。第七步，如果保險(xiǎn)事故發(fā)生，保險(xiǎn)公司根據(jù)保險(xiǎn)合同的約定對(duì)投資人進(jìn)行賠償。

從(圖2)可看出：所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系沒(méi)有發(fā)生變化；由于初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人和審計(jì)者可以是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此，審計(jì)者與經(jīng)營(yíng)者之間的審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系也沒(méi)有發(fā)生變化；唯一發(fā)生變化的是新的締約方―――保險(xiǎn)公司(保險(xiǎn)者)的引入。保險(xiǎn)公司的引入使得原所有者與審計(jì)者之間的委托契約變?yōu)閮蓚€(gè)契約：一個(gè)是所有者與保險(xiǎn)者之問(wèn)的保險(xiǎn)契約，一個(gè)是保險(xiǎn)者與審計(jì)者之間的審計(jì)委托契約。在這種新型契約關(guān)系下，審計(jì)收費(fèi)將發(fā)生變化。由于審計(jì)者受雇于保險(xiǎn)公司，向保險(xiǎn)公司提供審計(jì)報(bào)告，對(duì)保險(xiǎn)公司承擔(dān)合約責(zé)任，對(duì)投資者的公眾責(zé)任降為零，因而審計(jì)者的收費(fèi)將成為單純的業(yè)務(wù)收費(fèi)，與被審計(jì)公司的資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度呈正相關(guān)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專于向證券市場(chǎng)提供高質(zhì)量的、不偏不倚的報(bào)表審計(jì)服務(wù)。因?yàn)楦哔|(zhì)量的審計(jì)服務(wù)才能使審計(jì)費(fèi)用的直接支付者――保險(xiǎn)公司滿意，所以審計(jì)服務(wù)質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)疑將得到更多保險(xiǎn)公司的青睞，取得更高的審計(jì)收入；而屢屢審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將無(wú)法獲得保險(xiǎn)公司的“貨幣選票”，最終被市場(chǎng)淘汰。

從保險(xiǎn)公司角度看，保險(xiǎn)公司出于降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，必將進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理，以減少上市公司過(guò)失、造假的行為。當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐且上市公司一意孤行時(shí)，保險(xiǎn)公司為減輕自身責(zé)任，必將向監(jiān)管部門(mén)舉報(bào)和向社會(huì)公眾公布，這將強(qiáng)有力地扼制上市公司的造假?zèng)_動(dòng)，提高上市公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。就投資者而言，不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師形

式上的獨(dú)立性大大加強(qiáng)，而且上市公司的保險(xiǎn)金額和保險(xiǎn)費(fèi)用也會(huì)成為除審計(jì)報(bào)告外判斷財(cái)務(wù)報(bào)表可信程度的又一信號(hào)來(lái)源。不同投保額和保費(fèi)率信息的公開(kāi)披露將區(qū)分出財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量不同的上市公司。同一投保額下，保費(fèi)率越低，財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量越高；同一保費(fèi)率下，投保額越高，財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量越高。同時(shí)公司的股價(jià)會(huì)隨之進(jìn)行調(diào)整。低投保額、高保費(fèi)率的公司的股價(jià)將下挫，部分甚至超額抵消虛假財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)的收益。由此，公司有了提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在激勵(lì)和外在壓力。最終，F(xiàn)sI制度的預(yù)期目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)：審計(jì)有效，財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量自動(dòng)提高，實(shí)現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。

三、FSl模型在我國(guó)應(yīng)用面臨的問(wèn)題

(一)法律障礙　現(xiàn)行的《保險(xiǎn)法》無(wú)法滿足財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的需求。按照FSI模型的設(shè)想，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者或債權(quán)人造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。如果投保人在財(cái)務(wù)報(bào)表中有不實(shí)陳述或漏報(bào)的故意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)并披露，承保的保險(xiǎn)公司也要承擔(dān)對(duì)投資者或債權(quán)人的賠償責(zé)任。我國(guó)保險(xiǎn)立法的宗旨之一是保護(hù)保險(xiǎn)活動(dòng)當(dāng)事人的合法權(quán)益。《保險(xiǎn)法》規(guī)定：“投保人故意隱瞞事實(shí)，不履行如實(shí)告知義務(wù)的，或者因過(guò)失未履行如實(shí)告知義務(wù)，足以影響保險(xiǎn)人決定是否同意承保或者提高保險(xiǎn)費(fèi)率的，保險(xiǎn)人有權(quán)解除保險(xiǎn)合同?！笨紤]到《保險(xiǎn)法》的立法宗旨和相應(yīng)規(guī)定，如果投保人在財(cái)務(wù)報(bào)表中有虛假陳述或故意錯(cuò)報(bào)，并未能履行告知義務(wù)，保險(xiǎn)公司有權(quán)解除保險(xiǎn)合同、不承擔(dān)賠償責(zé)任。這與財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的設(shè)立初衷直接對(duì)立，成為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)走向市場(chǎng)的最大障礙。

(二)市場(chǎng)障礙　競(jìng)爭(zhēng)激烈的保險(xiǎn)市場(chǎng)可能會(huì)使保險(xiǎn)公司失去獨(dú)立性。近年來(lái)惡性競(jìng)爭(zhēng)成為我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的普遍現(xiàn)象，幾乎所有的保險(xiǎn)公司都或多或少地通過(guò)高返還、高手續(xù)費(fèi)、提高保障范圍、幫助企業(yè)融資等手段在市場(chǎng)上爭(zhēng)攬客戶。這種不計(jì)后果的競(jìng)爭(zhēng)行為不僅導(dǎo)致保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)成本不斷上升、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益加大，而且破壞了市場(chǎng)秩序，影響了保險(xiǎn)公司的信譽(yù)。盡管監(jiān)管部門(mén)不斷加大查處力度并嚴(yán)格控制新設(shè)保險(xiǎn)公司，但從實(shí)際效果來(lái)看問(wèn)題并未得到根治。為了生存保險(xiǎn)公司極有可能鋌而走險(xiǎn)，與公司經(jīng)營(yíng)者合謀，損害股東利益。

(三)技術(shù)障礙　實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的首要一環(huán)就是保險(xiǎn)公司對(duì)投保企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。通常情況下，保險(xiǎn)公司不具備數(shù)量眾多、經(jīng)驗(yàn)豐富、責(zé)任心強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員，只能外聘專業(yè)人員從事風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的效果和質(zhì)量可能會(huì)受到影響。因缺乏專業(yè)判斷和審計(jì)業(yè)務(wù)能力，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能是保險(xiǎn)公司無(wú)法規(guī)避和辨明的難題，其潛在的風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)為一時(shí)的保險(xiǎn)收益所掩蓋，使得衡量風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)難以確定，保險(xiǎn)公司處于被動(dòng)的位置。而客戶以降低保費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和提高企業(yè)形象為借口的收買保險(xiǎn)政策行為，在保險(xiǎn)公司不知情的情況下，很容易被其決策者所接受，造成會(huì)計(jì)作假和審計(jì)失敗。

四、羅恩FSI模型的修正

(一)FsI模型的改革　如保險(xiǎn)公司在簽訂合同時(shí)設(shè)立如下免責(zé)條款：因客戶財(cái)務(wù)作假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使處于必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，并具備應(yīng)有的審計(jì)能力，也不能保證必然發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)舞弊，保險(xiǎn)公司將不為此承擔(dān)責(zé)任。除此以外，保險(xiǎn)公司對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人因誤用會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)論而引起的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及由此帶來(lái)的決策和其他附加損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

(二)實(shí)行雙層招投標(biāo)體制　首先由上市公司所有者發(fā)出標(biāo)書(shū)，保險(xiǎn)公司進(jìn)行競(jìng)標(biāo)；再由保險(xiǎn)公司發(fā)出標(biāo)書(shū)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競(jìng)標(biāo)。證監(jiān)會(huì)作為監(jiān)督者，對(duì)全程進(jìn)行監(jiān)督，可以保證保險(xiǎn)公司間的充分競(jìng)爭(zhēng)，避免喪失獨(dú)立性，如(圖3)所示?；静襟E如下：第一步，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)同物價(jià)、財(cái)政、工商等部門(mén)制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)收入、資產(chǎn)、行業(yè)特性、復(fù)雜程度等制定，并設(shè)立一定的變動(dòng)范圍，明確審計(jì)收費(fèi)的上限和下限，給予企業(yè)管理當(dāng)局與保險(xiǎn)公司、保險(xiǎn)公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間一定的商談范圍。第二步，由公司管理當(dāng)局向保險(xiǎn)公司進(jìn)行招投標(biāo)確定收費(fèi)額。招標(biāo)形勢(shì)以公開(kāi)招標(biāo)為主，特殊情況可以考慮邀請(qǐng)招標(biāo)，以避免不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。收費(fèi)額包括保險(xiǎn)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)時(shí)付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用和自己收取的中介費(fèi)。這時(shí)并不簽訂保險(xiǎn)合同，收費(fèi)中也不包括保險(xiǎn)費(fèi)。公司管理當(dāng)局向社會(huì)公布中標(biāo)的保險(xiǎn)公司以及收費(fèi)額。第三步，由保險(xiǎn)公司向會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行招投標(biāo)。在進(jìn)行招投標(biāo)時(shí)，明確參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資格要求，將那些對(duì)被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，使審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)完全分離，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)人實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與投標(biāo)的收費(fèi)數(shù)額反映了其對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)可程度。第四步，確定中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件，確定信譽(yù)好、收費(fèi)低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為中標(biāo)人。這樣既可以保證保險(xiǎn)公司獲得較高收益，又能降低保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)。保險(xiǎn)公司的收費(fèi)額與支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)額的差額，為保險(xiǎn)公司為其中介服務(wù)所應(yīng)獲得的收益或遭受的損失。保險(xiǎn)公司向社會(huì)公布中標(biāo)的數(shù)額和中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。最后，由中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所委派審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告類型，由保險(xiǎn)公司派出內(nèi)部專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人員確定財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)程度。根據(jù)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)程度，保險(xiǎn)公司與上市公司管理當(dāng)局簽訂保險(xiǎn)合同。

雖然筆者結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)羅恩的FSI模型進(jìn)行了改進(jìn)與修正，但模型與實(shí)際還是有一定差距，如財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式并不由國(guó)家法律規(guī)定強(qiáng)制實(shí)行；即使保險(xiǎn)公司與上市公司都采取招投標(biāo)行動(dòng)，然而在最后簽訂保險(xiǎn)合同時(shí)，仍有可能雙方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)達(dá)不成一致協(xié)議。因此筆者建議首先在我國(guó)部分上市公司進(jìn)行試點(diǎn)，待該模型逐步完善后，再向全國(guó)推廣。

作者簡(jiǎn)介：

第7篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】 上市公司；年度財(cái)務(wù)報(bào)表；審計(jì)意見(jiàn)

2006年2月，我國(guó)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，兩者均自2007年1月1日起實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。上市公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的第一個(gè)年度審計(jì)意見(jiàn)。

本文在對(duì)2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況分析的基礎(chǔ)上，分別從非標(biāo)意見(jiàn)者（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的分布、非標(biāo)意見(jiàn)具體內(nèi)容以及非標(biāo)意見(jiàn)上市公司類型分布等方面分析了非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)。這里，非標(biāo)意見(jiàn)包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)。通過(guò)分析，筆者發(fā)現(xiàn)了一些有意義的現(xiàn)象。

一、2007年上市公司審計(jì)意見(jiàn)總體分析

截至2008年4月30日，2007年年報(bào)審計(jì)基本落下帷幕。綜合Wind資訊，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的2007年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)及《上海證券報(bào)》2008年4月30日《上市公司2007年報(bào)數(shù)據(jù)大全》等有關(guān)資料，滬深兩市1 576家上市公司，除深圳證券交易所的*ST威達(dá)（000603）和上海證券交易所的*ST九發(fā)（600180）未在法定期限內(nèi)披露2007年年報(bào)外，其它1 574家上市公司均已披露2007年年報(bào)。具體情況如表1。

在這1 574份2007年年報(bào)中，審計(jì)意見(jiàn)包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。其中，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)1 452份，占92.25%；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)122份，占7.75%，在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)91份，占5.78%；保留意見(jiàn)14份，占0.89%；無(wú)法表示意見(jiàn)17份，占1.08%；沒(méi)有公司被出具否定意見(jiàn)。2006年、2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)情況如表2所示。

從總體上看，2007年審計(jì)意見(jiàn)總體上看明顯好于2006年，非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例下降幅度較大，從2006年的10.23%下降到2007年的7.75%，降幅比例達(dá)25%。其中數(shù)保留意見(jiàn)降幅最大，達(dá)63%。主要原因有以下幾個(gè)方面：

（一）上市公司總體財(cái)務(wù)狀況改善是非標(biāo)意見(jiàn)下降的根本原因

財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果不佳，上市公司管理層又想得到一個(gè)“好看”的財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的根本原因。隨著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，上市公司總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)一步趨好。同時(shí)新準(zhǔn)則實(shí)施后，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表可靠程度得到了提高，整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有所改善。從新準(zhǔn)則下的首份年報(bào)的總體情況來(lái)看，受益于主業(yè)穩(wěn)定增長(zhǎng)、成本費(fèi)用總體控制良好及投資收益增長(zhǎng)較快等多重因素的推動(dòng)，上市公司2007年業(yè)績(jī)保持強(qiáng)勁增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。根據(jù)《中國(guó)證券報(bào)》相關(guān)統(tǒng)計(jì)資料看，上市公司2007年凈利潤(rùn)同比增長(zhǎng)49.86％，加權(quán)平均每股收益0.42元，創(chuàng)下多年來(lái)新高 ② ，從而大大消除了財(cái)務(wù)造假的可能性，降低了非標(biāo)意見(jiàn)的比重。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)更加為上市公司所重視

新審計(jì)準(zhǔn)則的施行逐漸規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問(wèn)題時(shí)更加有據(jù)可循，以往可能屬于模棱兩可的問(wèn)題，難以再成為討價(jià)還價(jià)的籌碼。上市公司為避免被出具非標(biāo)意見(jiàn)，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，更多地采納了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)。

（三）新上市公司數(shù)量多且無(wú)非標(biāo)意見(jiàn)也是非標(biāo)意見(jiàn)降低的重要原因

2007年新上市公司較多，共119家，在2006年上市公司基礎(chǔ)上增加了8.16%，占年末所有上市公司比例的7.55%，是歷年來(lái)新公司上市最多的一年。一般來(lái)說(shuō)，新上市公司質(zhì)量相對(duì)較好，財(cái)務(wù)壓力較小，被出具非標(biāo)意見(jiàn)的機(jī)率小。在這119家新上市公司中，沒(méi)有一家公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)，從而減少了非標(biāo)意見(jiàn)公司數(shù)量，降低了非標(biāo)意見(jiàn)的比重，從總體上改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的總體狀況。

二、不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)分析

截至2008年4月30日，我國(guó)共有67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有證券期貨資質(zhì)，其中64家會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了上市公司的年報(bào)審計(jì)。筆者根據(jù)各證券期貨資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)量多少進(jìn)行排序，并對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類別進(jìn)行分類，具體情況見(jiàn)表3。

從表3中可以看出，審計(jì)對(duì)象超過(guò)100家的，或非標(biāo)意見(jiàn)比例超過(guò)5%份額的僅有立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，接下來(lái)的四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是浙江天?。?2家）、中瑞岳華（70家）、深圳鵬城（60家）、天健華證中洲(北京)（60家），這四家事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量雖然超過(guò)了50家，但非標(biāo)意見(jiàn)比例都沒(méi)有超過(guò)5%的份額。從審計(jì)市場(chǎng)的占有率來(lái)看，前五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶占全部上市公司數(shù)量的23.44％，前十家占37.48%。第六名起的各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)量都沒(méi)有超過(guò)50家，有18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司在10家以下，其中湖南天華、上海公信中南、浙江中匯未審計(jì)一家上市公司。

我們知道，審計(jì)服務(wù)是一種特殊的商品，一是審計(jì)質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)上市公司利益相關(guān)者的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活秩序產(chǎn)生直接影響，二是審計(jì)服務(wù)必須依照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法定程序執(zhí)行，具有無(wú)差異性。從上述統(tǒng)計(jì)情況來(lái)看，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)的特征表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”，盡管立信事務(wù)所的審計(jì)客戶最多，但市場(chǎng)占有率也僅有6.80%。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的這種特征與美國(guó)、香港等“寡占型市場(chǎng)”存在很大的區(qū)別。在美國(guó)，前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了90%以上的上市公司，前會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了95%以上的上市公司。寡占型審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)服務(wù)提供者的規(guī)模大，賠償能力也強(qiáng)，即使發(fā)生審計(jì)失敗而導(dǎo)致投資者遭受損失也能得到最大限度的補(bǔ)償。相反，競(jìng)爭(zhēng)型審計(jì)市場(chǎng)中事務(wù)所眾多，相互間競(jìng)爭(zhēng)激烈，具有不當(dāng)意愿的上市公司總能找到一個(gè)事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，而一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動(dòng)下，便以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭(zhēng)取執(zhí)業(yè)數(shù)量來(lái)提高經(jīng)濟(jì)效益。這種狀況非常不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的衰退。為此，政府、證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性，推動(dòng)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。

從出具非標(biāo)意見(jiàn)的情況來(lái)看，67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過(guò)非標(biāo)意見(jiàn)，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%，21家全部出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的31.34%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。隨著法律的完善，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)法律責(zé)任也隨之?dāng)U大，這在客觀上要求事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而中注協(xié)更是加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量檢查，2007年度就對(duì)52家事務(wù)所和113名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了公開(kāi)譴責(zé)，對(duì)100家事務(wù)所和141名注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行業(yè)內(nèi)通報(bào)批評(píng)，檢查的要求嚴(yán)、懲戒力度大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了有效的監(jiān)督。

三、非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)具體類型分析

（一）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)

從非標(biāo)意見(jiàn)類型上來(lái)看，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”的數(shù)量較大，合計(jì)91份，占全部報(bào)告的5.78%。帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告主要集中在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”，該部分事項(xiàng)接近58%。其中ST和*ST的公司占了較大比例，具體原因有：公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)處于停頓狀態(tài)、巨額虧損、無(wú)法變現(xiàn)資產(chǎn)、無(wú)法清償債務(wù)等。例如，*ST梅雁（600868）連續(xù)2006、2007年都被出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其原因在于銀行巨額貸款逾期給持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶來(lái)重大不確定性；*ST廈門(mén)（600870）則因在2006 和2007 兩個(gè)年度連續(xù)出現(xiàn)大額虧損，而被認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。

排在第二位的是“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”，有11家公司涉及，也占到10%以上的比例。例如，S*ST聚友（000693）受證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，稽查結(jié)果對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響存在不確定性；中捷股份（002021）因第一大股東占用公司資金受到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果。

還有些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。例如，*ST 創(chuàng)智（000787）除2004至2006年度連續(xù)虧損導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性外，中國(guó)證監(jiān)會(huì)還決定自2006年8月30日起對(duì)創(chuàng)智涉嫌大股東違規(guī)占用上市公司資金、違規(guī)提供擔(dān)保、虛假信息披露等違反證券法律法規(guī)的行為立案稽查。

在“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”中，除了上述兩個(gè)主要原因外，其他原因還包括：應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性存在重大不確定性；股權(quán)轉(zhuǎn)讓未完成；重大訴訟事項(xiàng)；逾期擔(dān)保事項(xiàng)影響的不確定性等等。具體情況見(jiàn)表4。

總體看來(lái)，該類型審計(jì)意見(jiàn)涉及到的公司數(shù)量較多，在非標(biāo)意見(jiàn)中占的比例較高。這一方面說(shuō)明上市公司的大部分非標(biāo)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至無(wú)法表示意見(jiàn)的程度；另一方面，從比例上看基本上是和2006年持平的狀態(tài)，因此不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力，以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他類型審計(jì)意見(jiàn)的可能性，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（二）保留意見(jiàn)

保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告合計(jì)14份。被出具保留意見(jiàn)的14家公司分別是上海醫(yī)藥（600849）、如意集團(tuán)（000626）、東北電氣（000585）、雷伊B（000168）以及ST華光（600076 ）、ST中農(nóng)（600313）、ST天橋（600657）、ST天龍（600234）、ST 遠(yuǎn)東（000681）、ST東北高（600003）、ST 科龍（000921）、*ST申龍（600401）、*ST夏新（600057）、*ST春蘭（600854）?？梢钥闯觯渲兄饕荢T和*ST類公司。

這些上市公司被出具保留意見(jiàn)的原因主要包括：1.持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；2.長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無(wú)法確認(rèn)；3.對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留；4.2006年比較數(shù)據(jù)有影響；5.；6.借款逾期；7.對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留。

其中有6份保留意見(jiàn)報(bào)告涉及“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng)，影響最多。這些公司主要是ST類公司，如ST天農(nóng)、ST中農(nóng)、ST天橋等都是因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性而被出具保留意見(jiàn)。ST中農(nóng)和ST天橋還同時(shí)涉及到應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)的可收回性不確定的問(wèn)題。

另5份審計(jì)報(bào)告是因“長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益無(wú)法確認(rèn)”，而導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果無(wú)法確認(rèn)。例如，東北電氣確認(rèn)了對(duì)新東北電氣（沈陽(yáng)）高壓開(kāi)關(guān)有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，但由于公司未委托審計(jì)師對(duì)新東北電氣（沈陽(yáng)）高壓開(kāi)關(guān)有限公司進(jìn)行審計(jì)，無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；*ST申龍則由于控股子公司的資產(chǎn)減值計(jì)提是否合理而被出具保留意見(jiàn)。

同時(shí)，還存在個(gè)別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理不符合有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定而導(dǎo)致保留意見(jiàn)的情形，這里主要是因?yàn)閷?duì)應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備是否合理保留的問(wèn)題。

相比較而言，由于“2006年比較數(shù)據(jù)有影響”、“”、“借款逾期”、“對(duì)外擔(dān)保占經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)比例大保留”這四類原因而出具保留意見(jiàn)的報(bào)告較少，而且大多數(shù)都是因?yàn)橥瑫r(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”事項(xiàng)或者“應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)價(jià)與壞賬準(zhǔn)備合理計(jì)提”等事項(xiàng)，才被出具保留意見(jiàn)的。

（三）無(wú)法表示意見(jiàn)

無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告17份，具體情況如表5所示。

結(jié)合中注協(xié)的年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)，筆者發(fā)現(xiàn)，這17份無(wú)法表示意見(jiàn)報(bào)告特點(diǎn)主要在下列三個(gè)方面：

1.全部集中在ST和*ST類公司，非ST和*ST類公司沒(méi)有被出具無(wú)法意見(jiàn)的情況，這在下文將詳細(xì)分析。

2.提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的有17份，占100%，也就是所有無(wú)法表示意見(jiàn)都存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大不確定性問(wèn)題。如ST東盛（600771）由于巨額銀行逾期貸款以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組等多種因素而無(wú)法判斷其按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)。

3.提及審計(jì)范圍受到限制，其中因資產(chǎn)或負(fù)債的存在性、完整性及公允性不能證實(shí)的占70.59%。如ST宏盛（600817）因無(wú)法對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款實(shí)施替代審計(jì)程序以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具無(wú)法表示意見(jiàn)。

4.某些公司同時(shí)存在“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“審計(jì)范圍受到限制”的問(wèn)題。如ST國(guó)藥（600421）既存在虧損數(shù)額巨大而導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的問(wèn)題，又存在無(wú)法取得大部分債權(quán)的函證回函證據(jù)的審計(jì)范圍受到限制的問(wèn)題，還存在出售子公司股權(quán)事項(xiàng)需上報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)審核無(wú)異議并經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)后方可生效的問(wèn)題。

四、非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)在不同類型上市公司中的分布情況分析

（一）非標(biāo)意見(jiàn)在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況

ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經(jīng)營(yíng)連續(xù)二年虧損，被退市預(yù)警的公司，這類公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)都普遍較差。截至2007年末，我國(guó)資本市場(chǎng)共有ST公司69家和*ST公司 108家，表6是非標(biāo)意見(jiàn)在ST類、*ST類與非ST和*ST類上市公司的分布情況統(tǒng)計(jì)。

根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的主要對(duì)象。2007年的審計(jì)情況再次印證了這一經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)象。從表6中可以看出，大部分的保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告都集中在ST或*ST類公司，而無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司。

2007年全部非標(biāo)意見(jiàn)122份，而這兩類公司的非標(biāo)意見(jiàn)共93份，占到了全部非標(biāo)意見(jiàn)總數(shù)的76.23%，占該類公司全部審計(jì)報(bào)告總數(shù)的52.54%。其中，*ST類公司的非標(biāo)意見(jiàn)比ST類公司又更多一些，ST類公司非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)26份，*ST類公司非標(biāo)意見(jiàn)67份，所占比率分別為全部報(bào)告37.68%和62.04%?？梢钥闯觯捎谪?cái)務(wù)狀況的惡化，*ST 和ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)更大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該類公司審計(jì)時(shí)應(yīng)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)控制。

（二）非標(biāo)意見(jiàn)在股改與非股改公司的分布情況

從2005年股改開(kāi)始至今，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，所有上市公司在2006年底之前完成股權(quán)分置改革，但到2007年底，仍有64家上市公司沒(méi)有完成。那么股改公司與非股改公司的審計(jì)意見(jiàn)類型有何差異呢？筆者對(duì)非標(biāo)意見(jiàn)在股改與非股改公司的分布情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，如表7所示。

從表7可見(jiàn)，股改未完成公司的非標(biāo)意見(jiàn)比例達(dá)到68.75%，而股改完成公司的非標(biāo)意見(jiàn)比例僅為5.17%。在股改未完成公司中，ST公司的非標(biāo)意見(jiàn)占全部報(bào)告的比例達(dá)到42.86%，而*ST的非標(biāo)意見(jiàn)占全部報(bào)告的比例更達(dá)到81.58%?？梢?jiàn)，股改未完成公司財(cái)務(wù)狀況較差，其中ST和*ST的公司情況更為嚴(yán)重，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的重要領(lǐng)域。

再具體到對(duì)非ST和*ST股改未完成公司與ST和*ST股改未完成公司審計(jì)類型的比較，可以看出，它們之間存在較大的差異，非ST和*ST股改未完成公司的審計(jì)意見(jiàn)全部為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而ST和*ST股改未完成公司的非標(biāo)意見(jiàn)卻占到了41.57%。這里的差異可以進(jìn)一步從股改未完成的原因上來(lái)分析，非ST和*ST公司大多數(shù)原因并不在公司，而是因?yàn)槌绦蛐缘脑蚨鴮?dǎo)致的，例如，武石油（000668）將公司重組和股改聯(lián)系在一起，正在等待中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)重大資產(chǎn)重組方案的核準(zhǔn)，由此不能立刻展開(kāi)股改；天一科（000908）由于尚未取得證監(jiān)會(huì)對(duì)公司重大資產(chǎn)出售的無(wú)異議函，使股改程序停滯。而帶ST和*ST的公司未完成股改是主要由于自身原因造成的，例如，*ST東泰（000506）由于2006年1-9月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不能于原定的股權(quán)登記日前審計(jì)完畢，導(dǎo)致公司的股改進(jìn)度受阻；*ST星美（000892）由于股東持股結(jié)構(gòu)分散，新的股東尚未提出股改動(dòng)議，因此公司現(xiàn)仍無(wú)法啟動(dòng)股權(quán)分置改革工作。除此以外，大股東股權(quán)被凍結(jié)、上市公司過(guò)于復(fù)雜的債務(wù)問(wèn)題等都也是ST和*ST公司股改進(jìn)程緩慢的重要原因。因此，同樣是股改未完成公司，由于股改未完成原因的差異，從而也使非ST和*ST公司與ST和*ST公司在審計(jì)意見(jiàn)類型上存在如此大的差別。

五、結(jié)論

總結(jié)全文，筆者對(duì)2007年上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況分析以及非標(biāo)意見(jiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)詳細(xì)的分析，結(jié)論如下：

（一）2007年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)比例得到大幅下降，審計(jì)意見(jiàn)明顯好于2006年

歸納其原因是多方面的：1.上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的改善，從源頭上解決了公司財(cái)務(wù)造假的問(wèn)題；2.隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠程度得到了提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體問(wèn)題時(shí)更加有據(jù)可循，其意見(jiàn)也日益為上市公司所重視；3.2007年新上市公司較多，且新上市公司總體質(zhì)量較好，沒(méi)有一家公司被出具非標(biāo)意見(jiàn)，從而降低了非標(biāo)意見(jiàn)的比例，改善了2007年年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)總體情況。

（二）從審計(jì)市場(chǎng)的集中度來(lái)看，2007年我國(guó)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率為37.48%，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)表現(xiàn)為“競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)”，與美國(guó)、香港等“寡占型審計(jì)市場(chǎng)”存在較大差距

為了推動(dòng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，政府、證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)提高上市公司審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)形成若干家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨(dú)立性的實(shí)力并實(shí)現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性，促進(jìn)我國(guó)寡占型審計(jì)市場(chǎng)的構(gòu)建。而從出具非標(biāo)意見(jiàn)的情況來(lái)看，67家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中有46家出具過(guò)非標(biāo)意見(jiàn)，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的68.66%。對(duì)于存在風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，會(huì)計(jì)事務(wù)所舉出了黃牌，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)了自身的風(fēng)險(xiǎn)控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)增強(qiáng)。

（三）從非標(biāo)意見(jiàn)類型看

在非標(biāo)意見(jiàn)類型中，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”比例最大，其原因較多的在于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性”和“證監(jiān)局立案調(diào)查，尚未獲知調(diào)查結(jié)果”。其次是保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)，其中無(wú)法表示意見(jiàn)全部集中在ST和*ST類公司。與2006相比，“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”絕對(duì)數(shù)增加了；而保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)均有不同程度的降幅。這一方面說(shuō)明上市公司財(cái)務(wù)狀態(tài)在改善，大部分非標(biāo)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)并未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留甚至否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的程度；另一方面，也不排除少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于公司壓力，以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替其他意見(jiàn)，反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和獨(dú)立性方面還有待進(jìn)一步提高。

（四）財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)成果不佳的上市公司是被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的主要對(duì)象，這從2007年非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)在不同公司中分布情況也可以看出

1.大部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告在ST或*ST類公司中，而無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告全部在ST或*ST類公司中。2.從股改與非股改公司來(lái)看，股改未完成公司的非標(biāo)意見(jiàn)比例大大超過(guò)股改已完成公司非標(biāo)意見(jiàn)，并且又全部集中在帶ST或*ST的股改未完成公司。可見(jiàn)，由于財(cái)務(wù)狀況差，ST和*ST類公司財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)較大，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其作為重要的風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)域，審計(jì)時(shí)保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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第8篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性　審計(jì)委托　第四方

一、引言

獨(dú)立性一直被視為審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生、生存和發(fā)展的基石。沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任，審計(jì)的存在也就失去了意義。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托單位和被審計(jì)單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨(dú)立的姿態(tài)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：一是形式上的獨(dú)立，即在第三者看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位。二是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中能夠排除任何內(nèi)外因素的干擾，獨(dú)立地進(jìn)行分析、推理，保持專業(yè)判斷和職業(yè)審慎來(lái)形成和表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)。民間審計(jì)的獨(dú)立性一直受到社會(huì)公眾的關(guān)注，但公眾對(duì)審計(jì)界能否保持獨(dú)立履行職責(zé)仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計(jì)目前的審計(jì)委托模式的內(nèi)在缺陷使公眾對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事上市公司審計(jì)需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計(jì)公費(fèi)。這難免不讓人懷疑，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人觀點(diǎn)不一致時(shí)，能否抗拒利益誘惑，保持獨(dú)立客觀公正。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益的威脅又是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩?，因而審?jì)委托模式是否科學(xué)在一定程度上決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性。

二、審計(jì)委托模式

(一)所有者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師這是審計(jì)起源時(shí)的最初審計(jì)委托模式。隨著委托制的產(chǎn)生，企業(yè)的所有者(委托人)為了對(duì)經(jīng)營(yíng)者(受托人)進(jìn)行有效監(jiān)督，了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效，于是委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)賬目進(jìn)行審查，這就產(chǎn)生了傳統(tǒng)的查賬制審計(jì)。在這種審計(jì)委托模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由所有者直接選擇并決定，經(jīng)營(yíng)者根本無(wú)法干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也就無(wú)法對(duì)其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。這時(shí)委托人具有高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的需求。換言之，企業(yè)所有者會(huì)在審計(jì)市場(chǎng)上選擇信譽(yù)度好、獨(dú)立客觀公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這種審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式能自然地使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。即使是這種委托模式，也不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全超然地保持獨(dú)立。如企業(yè)在向債權(quán)人尋求信貸時(shí)，這種制度安排則不能在制度上排除企業(yè)所有者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊，欺詐債權(quán)人的可能。當(dāng)債權(quán)人要信賴由企業(yè)所有者聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署了審計(jì)意見(jiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只有假定企業(yè)所有者是誠(chéng)信的或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立客觀公正的。如債權(quán)人不擬信賴這種假設(shè)，則只有自己聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)，以鑒證其資產(chǎn)負(fù)債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。

(二)經(jīng)營(yíng)者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式由所有者直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，雖然解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的獨(dú)立性問(wèn)題，但有較嚴(yán)格的適用條件：企業(yè)經(jīng)營(yíng)委托關(guān)系明晰，投資者人數(shù)有限且人員相對(duì)穩(wěn)定，投資者在對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施監(jiān)督和激勵(lì)時(shí)易達(dá)成一致，所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督在時(shí)間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場(chǎng)為紐帶，股權(quán)分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師在理論上有可能，在實(shí)踐中卻由于交易成本過(guò)高，眾多投資者難以達(dá)成一致意見(jiàn)，而使其不具可操作性。盡管形式上要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)投票表決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和報(bào)酬，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊(cè)會(huì)計(jì)師的，這也就是現(xiàn)代公司制度的固有限制。盡管審計(jì)本質(zhì)未發(fā)生改變，但審計(jì)關(guān)系委托模式變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)自己的業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的股東和其他利益相關(guān)者本可對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加一定影響，但由于信息不對(duì)稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是未來(lái)和不可預(yù)見(jiàn)的，因而其影響力遠(yuǎn)沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用支付權(quán)直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有業(yè)務(wù)往來(lái)與有利可圖。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的保持，在某種程度上取決于審計(jì)人員與被審計(jì)客戶管理當(dāng)局之間的力量博弈。雙方的均衡點(diǎn)決定著獨(dú)立性的保持度。在現(xiàn)行這種審計(jì)委托模式中，當(dāng)管理當(dāng)局擁有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存需求足以產(chǎn)生威脅的權(quán)力時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能放棄更高層次的需求――對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的追求。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式對(duì)上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點(diǎn)，即“實(shí)際委托人”的缺位。上市公司審計(jì)服務(wù)6是公共產(chǎn)品。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的上市公司審計(jì)服務(wù)從性質(zhì)上具有公共產(chǎn)品的特性。一是消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性和受益的非排他性。消費(fèi)者從審計(jì)服務(wù)中獲取效用時(shí)，并不對(duì)其他人同時(shí)消費(fèi)這種公共產(chǎn)品構(gòu)成任何影響。審計(jì)服務(wù)在增加任意消費(fèi)者時(shí)的邊際成本為零。二是審計(jì)結(jié)果具有較強(qiáng)的外部效應(yīng)。社會(huì)公眾并沒(méi)有對(duì)上市公司審計(jì)直接支付費(fèi)用，但其利益卻受到審計(jì)結(jié)果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會(huì)計(jì)報(bào)告的信息使用者包括：股東、債權(quán)人、客戶、政府部門(mén)和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關(guān)者是社會(huì)公眾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。從這個(gè)意義上來(lái)講，上市公司的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即“實(shí)際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協(xié)商一致來(lái)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本太高，由實(shí)際委托人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)缺乏實(shí)際的可操作性。

(四)獨(dú)立第四方選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師模式 由所有者者或者經(jīng)營(yíng)者選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)對(duì)獨(dú)立性造成影響，而由所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來(lái)選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計(jì)委托模式：即尋找獨(dú)立的第四方，由其來(lái)行使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)。所謂第四方是既要獨(dú)立于公司所有者、經(jīng)營(yíng)者，又要獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，能夠站在獨(dú)立、客觀、公正的角度上維護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者各方利益。根據(jù)第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度：一種是審計(jì)委員會(huì)制度。由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，由其直接選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師。其目的在于改變?cè)诠蓹?quán)分散且多變，股東(尤其中小股東)對(duì)經(jīng)營(yíng)者所擁有的包括委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在內(nèi)的對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督權(quán)不能落到實(shí)處的狀況。由審計(jì)委員會(huì)代位行使審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上是對(duì)董事會(huì)不能很好地代表全體股東利益的一項(xiàng)改良措施，使傳統(tǒng)審計(jì)制度安排模式中因股東行使監(jiān)督權(quán)缺位而遭到破壞的環(huán)環(huán)相扣的審計(jì)關(guān)系得到一定程度的修復(fù)。但由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決CPA獨(dú)立性受損的問(wèn)題。在公司治理和獨(dú)立董事相對(duì)完善的美國(guó)尚且出現(xiàn)安然公司造假案件，我國(guó)目前大股東內(nèi)部控制嚴(yán)重，獨(dú)立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)能擺脫公司管理當(dāng)局控制，而獨(dú)立行使審計(jì)委托權(quán)。所以，這種制度只能有限地彌補(bǔ)現(xiàn)行委托模式的缺陷。另一種是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。引入保險(xiǎn)公司作為獨(dú)立第四方，上市

公司不再直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬。保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托關(guān)系，同時(shí)改變了目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的委托關(guān)系；保險(xiǎn)公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，杜絕上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險(xiǎn)公司來(lái)代表上市公司股東行使對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國(guó)上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來(lái)的監(jiān)督缺位問(wèn)題。但保險(xiǎn)公司屬盈利性組織的企業(yè)，保險(xiǎn)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的費(fèi)率不可能是壟斷價(jià)格，經(jīng)營(yíng)管理水平較高的保險(xiǎn)公司有可能獲得更高的利潤(rùn)或報(bào)出更低的保險(xiǎn)費(fèi)率。當(dāng)然，我們并不能保證不會(huì)出現(xiàn)一些短視的保險(xiǎn)公司采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的手法來(lái)擴(kuò)大市場(chǎng)份額。如果有這種問(wèn)題，也不是因?yàn)橥菩辛素?cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)這一制度才出現(xiàn)的，在其他的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)市場(chǎng)中，同樣可能發(fā)生無(wú)秩序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。另外，上市公司無(wú)自愿投保的自覺(jué)性，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)用肯定要大于現(xiàn)行的審計(jì)費(fèi)用。而強(qiáng)制保險(xiǎn)又缺乏法律支持。再者，我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)還不規(guī)范，保險(xiǎn)公司在這一活動(dòng)中，自身能否保持獨(dú)立性仍值得懷疑。同時(shí)這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性的缺失問(wèn)題。

三、代位委托人新審計(jì)委托模式構(gòu)建

(一)委托方需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并能對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)處于一個(gè)買主市場(chǎng)，而且買方并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)(李樹(shù)華，2000)。由此帶來(lái)的問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量獲取客戶，而只能以價(jià)取勝或以出具滿足客戶需要的審計(jì)報(bào)告取勝。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律性組織，從事了審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制訂和審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計(jì)質(zhì)量高低來(lái)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并能對(duì)其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。同時(shí)也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度的實(shí)行。而證監(jiān)會(huì)是證券市場(chǎng)的監(jiān)管部門(mén)，能夠監(jiān)督上市公司會(huì)計(jì)信息的恰當(dāng)披露和注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)爻鼍邔徲?jì)報(bào)告。

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，不再僅為某一個(gè)或一部分所有者或利益集團(tuán)服務(wù)，而是為了維護(hù)包括所有現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人在內(nèi)的廣大社會(huì)公眾的利益。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)社會(huì)責(zé)任來(lái)講，委托人也必須獨(dú)立于其他團(tuán)體和組織。而由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個(gè)獨(dú)立的民間非盈利性組織，比保險(xiǎn)公司更能代表公眾利益，而又可以區(qū)別于政府或政府部門(mén)作為委托人的政府審計(jì)。

(三)從制度上解決審計(jì)獨(dú)立性缺乏癥結(jié)這種制度使得上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司管理當(dāng)局移交到中國(guó)證監(jiān)會(huì)與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的聯(lián)合機(jī)構(gòu)代位行使，并使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再由于管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)威脅而喪失獨(dú)立性。

(四)制度轉(zhuǎn)換符合成本效益原則將現(xiàn)行審計(jì)委托模式改為由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人，這個(gè)制度轉(zhuǎn)換成本較小。目前，上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露監(jiān)督管理權(quán)大部分是由證監(jiān)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使。成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本只須少量增加，不會(huì)帶來(lái)交易費(fèi)用和效率損失。同時(shí)能減少目前審計(jì)市場(chǎng)惡性競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的一些交易費(fèi)用(如回扣)。

(五)實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的有效分離這種委托方式可以將那些同時(shí)為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

(六)解決收費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用拖欠的獨(dú)立性缺失問(wèn)題如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則審計(jì)人員易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。而采用審計(jì)代位委托由委托機(jī)構(gòu)先向上市公司收取審計(jì)費(fèi)用再轉(zhuǎn)付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將不會(huì)存在上市公司直接拖欠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用問(wèn)題。

(七)制訂合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。所以有一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就能消除企業(yè)在審計(jì)收費(fèi)方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加的壓力。良性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的改善和發(fā)展，而惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)面影響。造成審計(jì)收入下降，從而影響審計(jì)工時(shí)投入，使審計(jì)質(zhì)量下降，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表可信度的下降。代位審計(jì)委托可以有效減少惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)減少審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買，從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

(八)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘權(quán)與審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督權(quán)的統(tǒng)一 現(xiàn)行制度中，選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)是分離的，加大了審計(jì)業(yè)務(wù)的誤拒風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行代位委托后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)都統(tǒng)一于上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)由一個(gè)部門(mén)統(tǒng)一掌握，并建立相應(yīng)的監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，以保證整個(gè)監(jiān)督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心的模式

(一)審計(jì)管理服務(wù)中心運(yùn)作方法審計(jì)委托方由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不直接與上市公司接洽審計(jì)業(yè)務(wù)。所有審計(jì)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過(guò)正規(guī)的招投標(biāo)程序，招投標(biāo)工作的組織與實(shí)施由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心負(fù)責(zé)。上市公司根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)需要，向上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心提出審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)申請(qǐng)。中心根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目制作招標(biāo)書(shū)，并向社會(huì)公告。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作投標(biāo)書(shū)，參與競(jìng)標(biāo)，中標(biāo)后上市公司向中心交付審計(jì)費(fèi)用。中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接與中心簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，中心向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付部分審計(jì)費(fèi)用。另外，在招投標(biāo)制度下還須同步建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入制度。我國(guó)目前審計(jì)委托人對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息了解不足，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，只是根據(jù)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)價(jià)，本著成本效益原則，價(jià)低者取得審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，必須根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)情況、歷年中標(biāo)、抽查質(zhì)量等情況，逐步建立起一套會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資信評(píng)級(jí)制度，對(duì)于違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施市場(chǎng)禁入。

第9篇：公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】審計(jì)模式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

1.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

隨著國(guó)內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，已受到國(guó)內(nèi)外學(xué)者的普遍關(guān)注。自2001年“安然公司財(cái)務(wù)欺詐案”開(kāi)始，審計(jì)界開(kāi)始正視傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的弊端，而后現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種更先進(jìn)的審計(jì)方法開(kāi)始受到職業(yè)界的關(guān)注。我國(guó)繼銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國(guó)內(nèi)職業(yè)界呼吁推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，與此同時(shí)國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始逐步介紹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

2006年2月15日，在“中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)”上，有39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則正式，根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則，我們不難發(fā)現(xiàn)這其中充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)，特別是從《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》兩個(gè)準(zhǔn)則中可看出我國(guó)新建立的準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，而不再采用原來(lái)準(zhǔn)則體系中的固有風(fēng)險(xiǎn)概念，由此可看出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的推行已成了新審計(jì)準(zhǔn)則的核心，因此對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國(guó)的運(yùn)用性分析就顯得十分重要。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)方法和技術(shù)（蔡春，2006）。20世紀(jì)90年代，國(guó)外一些審計(jì)師事務(wù)所對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了改進(jìn)。職業(yè)界在對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法改進(jìn)的過(guò)程中，創(chuàng)造出了一種新的方法，稱為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法（risk-based strategic-systems audit approach，SSA）即我們所講的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計(jì)實(shí)踐中所推動(dòng)的審計(jì)方法的新發(fā)展。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)各風(fēng)險(xiǎn)要素分析

2.1 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

2004年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)頒布了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則240號(hào)――審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)錯(cuò)誤和舞弊考慮的責(zé)任》，專門(mén)就“審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊考慮的責(zé)任”制定了基本原則、基本程序和提供指南。并提出了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念。2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部在北京舉辦了會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)，頒布了48項(xiàng)新制定或修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。其中新制定的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》兩個(gè)準(zhǔn)則，更意味著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際慣例趨同的審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)――了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》。內(nèi)容包括：（1）明確風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序與信息來(lái)源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過(guò)程中組織審計(jì)項(xiàng)目組討論會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計(jì)單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制等方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施識(shí)別和評(píng)估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計(jì)工作紀(jì)錄。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)――針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》。內(nèi)容包括：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)制定總體應(yīng)對(duì)措施，包括向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在獲取審計(jì)證據(jù)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員或利用專家，向?qū)徲?jì)項(xiàng)目組提供更多督導(dǎo)等；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括測(cè)試控制的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施關(guān)鍵的程序形成審計(jì)工作紀(jì)錄。

新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”包括財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其中，前者是指財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際狀況的可能性；后者是指交易類別、賬戶余額、披露和相關(guān)的其它具體認(rèn)定層次經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實(shí)際不符，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平，以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個(gè)別人員舞弊或造假造成錯(cuò)報(bào)的可能性。

2.2 檢查風(fēng)險(xiǎn)分析

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序或方法未能檢查出會(huì)計(jì)報(bào)表中某一項(xiàng)目產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)包括：所采用審計(jì)程序或方法的有效性；審計(jì)程序或方法執(zhí)行的有效性。

根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)水平的高低，決定采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍等問(wèn)題。當(dāng)審計(jì)人員有充分證據(jù)進(jìn)一步降低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平時(shí)，檢查風(fēng)險(xiǎn)水平在上升，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師修改或減少以前決定采用的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的時(shí)間、范圍，否則可能不經(jīng)濟(jì)。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平很低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平必然很高。此時(shí)，可決定大幅度減少以后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以視具體情況決定不進(jìn)行符合性側(cè)試，直接把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，而把絕大部分工作量放在以后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作上，盡可能把檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平，把握總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)處于低水平。

在外勤工作結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體需要對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平進(jìn)行自檢，方法是：邀請(qǐng)其他未參加這次審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審查過(guò)的帳戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤金額推斷出總體錯(cuò)誤金額或其累計(jì)數(shù)，并以此計(jì)算檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基本審計(jì)程序

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序遵循“自上而下”的邏輯結(jié)構(gòu)，并從整體上把握客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它可以圖1來(lái)表示。

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是深入了解被審計(jì)客戶、嚴(yán)格風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)審計(jì)程序的指導(dǎo)作用。有效的審計(jì)首先需要對(duì)客戶所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)環(huán)境進(jìn)行充分的分析，然后分析客戶與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，再次，審計(jì)師要分析內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，最后得出的剩余風(fēng)險(xiǎn)，以決定、計(jì)劃和實(shí)施追加的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，從而將會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

（2）制定審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)師應(yīng)針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平做出恰當(dāng)反應(yīng)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)師應(yīng)強(qiáng)調(diào)在獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)始終保持應(yīng)有職業(yè)懷疑態(tài)度。針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)，審計(jì)師必須據(jù)以設(shè)計(jì)相關(guān)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，將審計(jì)程序同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平緊密聯(lián)系起來(lái)。

（3）實(shí)施審計(jì)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平所確定的審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍實(shí)施審計(jì)。

（4）出具審計(jì)報(bào)告，做出審計(jì)結(jié)論。通過(guò)編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向委托人及有關(guān)單位傳達(dá)審計(jì)結(jié)果。

4.實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的思考

4.1 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)實(shí)施的必要性

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)之上，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為模型幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指導(dǎo)審計(jì)工作。但其對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)常常流于形式，同時(shí)該模式以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為核心，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)，時(shí)間和范圍。不能從宏觀上把握審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)控的設(shè)計(jì)和管理者――管理人員舞弊不容易發(fā)現(xiàn)，造成審計(jì)失敗。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以風(fēng)險(xiǎn)源為導(dǎo)向?qū)嵤┱w到局部再由局部到整體的審計(jì)戰(zhàn)略，重視錯(cuò)誤與舞弊的發(fā)現(xiàn)，關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)和控制貫穿于整個(gè)審計(jì)全過(guò)程。因此國(guó)內(nèi)所有必要從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式提高審計(jì)效果和審計(jì)效率，增加競(jìng)爭(zhēng)力。

（1）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式能夠發(fā)現(xiàn)管理舞弊，提高審計(jì)效果

在現(xiàn)代社會(huì)中企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力加劇，面臨的經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)加大，而經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，管理舞弊可能性增大。但傳統(tǒng)模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制測(cè)試的滿意程度與管理當(dāng)局是否存在舞弊沒(méi)有直接關(guān)系，從而對(duì)管理舞弊失效。而現(xiàn)代模式將審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，要求審計(jì)人員自始而終保持專業(yè)懷疑，充分考慮可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形，包括管理舞弊。盡管該模式實(shí)施后也出現(xiàn)了安然、世通等舞弊案，但這不是模式的錯(cuò)誤，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問(wèn)題。安然事件后，美國(guó)薩班斯法案出臺(tái)只是加強(qiáng)了監(jiān)管而不是否定該模式就說(shuō)明了這一點(diǎn)，當(dāng)然審計(jì)效果的提高也降低了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式能夠合理分配審計(jì)資源，提高審計(jì)效率

在保證審計(jì)效果的前提下，提高審計(jì)效率的關(guān)鍵在于把有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配于重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在傳統(tǒng)模式下，因?yàn)槠鋵?duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是按賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定進(jìn)行的，無(wú)法與會(huì)計(jì)報(bào)表層次的固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估相匹配，從而不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制，也就不能從根本上保證重要性審計(jì)判斷的正確。不能合理分配審計(jì)資源。而且經(jīng)王澤霞（2004）、吳聯(lián)生（2002，2004）等研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息失真主要是單位負(fù)責(zé)人造成的違法性失真，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的錯(cuò)報(bào)主要為管理舞弊，這恰是傳統(tǒng)模式難以發(fā)現(xiàn)的。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式能夠關(guān)注錯(cuò)報(bào)舞弊產(chǎn)生的主要原因，從企業(yè)宏觀環(huán)境分析出發(fā)，對(duì)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分的評(píng)估分析據(jù)以確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，做到有的放矢，真正體現(xiàn)事務(wù)所執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)涵，提高審計(jì)效率。

4.2 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)對(duì)策略

（1）完善審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德建設(shè)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德素質(zhì)的高低，具有良好素質(zhì)的審計(jì)人員，能夠較好地完成審計(jì)任務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，樹(shù)立嚴(yán)謹(jǐn)踏實(shí)的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對(duì)待每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保審計(jì)質(zhì)量。其次注冊(cè)會(huì)計(jì)師要定期接受培訓(xùn)，不斷更新知識(shí)，提高分析、判斷、解決問(wèn)題的能力，以造就一批同審計(jì)工作相適應(yīng)的具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能和文化水平的審計(jì)人員，從而達(dá)到主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。再次，借鑒別人的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，慎重考慮出具何種意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，千萬(wàn)不可草率出具無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)存在的情況下應(yīng)視風(fēng)險(xiǎn)的不同情況，出具保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，以轉(zhuǎn)移、分散、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。最后，事務(wù)所要在獨(dú)立、客觀、公正的原則下建立自律性的運(yùn)行機(jī)制規(guī)范審計(jì)工作底稿，認(rèn)真執(zhí)行，三級(jí)復(fù)核制度，加強(qiáng)職業(yè)規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)、倡導(dǎo)敬業(yè)精神，不循私情，建立自己的質(zhì)量控制制度以期為事務(wù)所全體審計(jì)人員遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)提供合理的保證。

（2）建立保障制度

建立保障制度，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是不可避免的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒(méi)有必要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)談虎色變，而是應(yīng)從保障制度上尋求幫助，提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。時(shí)至今日，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基金制度，在某種意義上緩解了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)壓力。但由于各事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)基金積累存在差異，因而完全有可能出現(xiàn)實(shí)際承擔(dān)的賠償大于積累的情況。為此我國(guó)應(yīng)盡快參照國(guó)外建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)制度，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要。另外，畢竟我們無(wú)法要求所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是精通法律的全才。因此，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聘請(qǐng)熟悉審計(jì)法律責(zé)任的，有經(jīng)驗(yàn)的律師共同參與商討潛在的危險(xiǎn)情況，爭(zhēng)取防患于未然。一旦發(fā)生法律訴訟，有律師的參與，也將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的損失降到最低限度，甚至反敗為勝。

（3）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的外部監(jiān)管

安然事件后，國(guó)外對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行了改進(jìn)。安然事件后美國(guó)出臺(tái)薩班斯法案，成立了一個(gè)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計(jì)并擁有調(diào)查權(quán)和處罰權(quán)。所有事務(wù)所為上市公司出具的審計(jì)報(bào)告都必須向該委員會(huì)備案，而該委員會(huì)又受證監(jiān)會(huì)SEC的監(jiān)督，SEC有權(quán)利審核該委員會(huì)制定的規(guī)則。我國(guó)可以借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，提前做好制度安排，避免出現(xiàn)類似于安然事件的發(fā)生，更好地發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)（蔡炯，2006）。

參考文獻(xiàn)：

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