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一、VC/PE的概念與區(qū)別
VC是指風(fēng)險投資（Venture Capital），又稱“創(chuàng)業(yè)投資”，是指投入到新興、迅速發(fā)展、有巨大競爭潛力的企業(yè)中的一種權(quán)益資本，以高科技與知識為基礎(chǔ)，生產(chǎn)與經(jīng)營技術(shù)密集的創(chuàng)新產(chǎn)品或服務(wù)。目前多投資于移動互聯(lián)網(wǎng)、移動電信、醫(yī)療健康、信息技術(shù)、清潔技術(shù)等領(lǐng)域
PE是指私募股權(quán)投資（Private Equity），通常指通過私募形式對非上市企業(yè)進(jìn)行的權(quán)益性投資，通過上市、并購或管理層回購等方式，出售持股獲利。其中，廣義的PE可劃分為創(chuàng)業(yè)投資、發(fā)展資本、并購基金、夾層資本、重振資本、Pre-IPO資本，以及其他如上市后私募投資、不良債權(quán)和不動產(chǎn)投資等。狹義的PE，主要指對已形成一定規(guī)模的，并產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的成熟企業(yè)的私募股權(quán)投資部分，主要是指創(chuàng)業(yè)投資后期的私募股權(quán)投資部分，而這其中并購基金和夾層資本在資金規(guī)模上占最大的一部分。
按照人民銀行的1996年《貸款通則》第二十條對借款人的限制中：不得用貸款從事股本權(quán)益性投資，國家另有規(guī)定的除外。因此，VC/PE型企業(yè)不能從商業(yè)銀行直接取得借款，只能通過委托貸款或者企業(yè)、個人間拆借擴(kuò)大資本規(guī)模。但隨著近年金融工具的不斷創(chuàng)新，融資渠道逐步多元化，信托、夾層融資等新型融資形式也蓬勃發(fā)展。
對于允許VC/PE所投資的行業(yè)而言，目前沒有專門針對VC/PE的限制性法律條文。即如果該行業(yè)對企業(yè)行業(yè)沒有限制，對VC/PE一般也沒有進(jìn)入限制。反之亦然。
區(qū)分VC與PE的簡單方式為，VC主要投資企業(yè)發(fā)展的前期，PE主要投資后期。雖然主要都是對上市前企業(yè)的投資，但兩者在投資階段、投資規(guī)模、投資理念和投資特點等方面有很大的不同。此外，從退出方面比較，PE比VC要好一些，目前以管理層回購、并購、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式較多。
二、新準(zhǔn)則變化對VC/PE型企業(yè)財稅處理的影響
2014年之前頒布的準(zhǔn)則中對VC/PE型企業(yè)的財務(wù)處理并無特殊規(guī)定，但隨著企業(yè)并購交易行為的逐步發(fā)展，根據(jù)投資屬性的不同加以區(qū)別就顯得十分重要。2014年財政部公布了幾個新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則，并將于7月1日起執(zhí)行。其中在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號―合并財務(wù)報表》、以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號―公允價值計量》中對此類企業(yè)有了專門的處理要求。
其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》增加了第三條中的第二款和第九條。
第三條（二）：風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務(wù)報表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》。
第九條：投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號―合并財務(wù)報表》新增或修訂了第四、二十一、二十二和二十三條
第四條：如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司，則不應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表，該母公司按照本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當(dāng)期損益。
第二十一條：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。
第二十二條：當(dāng)母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：
（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；
（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；
（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價。
第二十三條：母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：
（一）擁有一個以上投資；
（二）擁有一個以上投資者；
（三）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；
（四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。
同時，預(yù)計此次《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號―財務(wù)報表列報》修改后，“交易性金融資產(chǎn)”科目在報表中將會更名為“以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)”，以結(jié)合準(zhǔn)則中關(guān)于投資性主體的財務(wù)核算規(guī)定，即擴(kuò)大了適用范圍。
因此就7月1日后VC/PE型企業(yè)會計處理而言，只要持有目的是為了投資獲利，則不論其投資比例多大、或者擬持有多長時間，均按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。投資性主體自身也無需編制合并報表（為投資提供服務(wù)的子公司除外）。其估值技術(shù)應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號―公允價值計量》第七章中對公允價值計量“三層次”的方法確定其金額。
稅務(wù)上對此類投資型企業(yè)目前僅涉及業(yè)務(wù)招待費的計提基數(shù)有專門的稅收文件規(guī)定，其他均和非投資型企業(yè)的規(guī)定相類似。相信隨著此次企業(yè)會計準(zhǔn)則的修訂，相關(guān)的稅務(wù)政策也會逐步更新、完善，以便和會計準(zhǔn)則的變化銜接。
三、VC/PE型企業(yè)投資案例的財稅對比分析與研究
案例：某VC/PE型企業(yè)2014年7月1日后發(fā)生如下業(yè)務(wù)：
1.收購某上市公司A（礦業(yè)）10%的股權(quán)，派駐董事1名（該企業(yè)董事總?cè)藬?shù)8人）和監(jiān)事1名，均常駐當(dāng)?shù)?，作為了解企業(yè)的經(jīng)營管理和重大事項，但不參與企業(yè)的日常經(jīng)營活動。
問：A在VC/PE的單體報表中應(yīng)如何核算？今后處置該股權(quán)時是否繳納營業(yè)稅？
答：按照前述分析，雖然VC收購后在8名董事中占有1名，但其持有目的不是為了長期持有，同時VC也會有明確的退出策略，否則與“投資性主體”的概念不符。因此作為投資性主體VC/PE型企業(yè)初始確認(rèn)時應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算（交易性金融資產(chǎn)，下同）；報表日因存在活躍市場報價，可按該股票二級市場的報表日收盤價計入公允價值變動損益科目核算，除非該股票在二級市場的報價顯著不公允。
上市公司股權(quán)屬于金融資產(chǎn)的范疇，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條第四項：外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額。但如果持有的是非上市公司股權(quán)因不屬于金融資產(chǎn)的范疇則可以免納（限售股除外）。當(dāng)然如果是個人持有上市公司股票處置時也免納營業(yè)稅。因此今后處置時該股權(quán)時應(yīng)該照差額繳納營業(yè)稅。
2.收購非上市實體企業(yè)B公司100%的股權(quán)，收購價格為1億元，該企業(yè)下屬多家子孫公司，涉及制造業(yè)、房地產(chǎn)、服務(wù)、進(jìn)出口貿(mào)易、礦業(yè)等多個板塊，該企業(yè)是由原國企改制后轉(zhuǎn)讓股權(quán)給個人，股東全部為本企業(yè)職工。VC收購后公司的高管層沒有變化還是企業(yè)原有的管理層。因VC看好企業(yè)發(fā)展前景，打算持有一段時間后，再轉(zhuǎn)讓或通過IPO的方式退出。
問：B是否應(yīng)納入VC/PE的合并報表？對于B企業(yè)原個人股東的股權(quán)溢價收入應(yīng)在哪里由誰代扣代繳個人所得稅？
答：因為該并購屬于正常的市場交易行為，對于PE/VC因?qū)儆谕顿Y性主體，需將1億元對價計入交易性金融資產(chǎn)。后繼計量因沒有活躍市場參照，應(yīng)依據(jù)估值技術(shù)確定公允價值。
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號―公允價值計量》第七章中規(guī)定了公允價值計量的三個層次，對未上市的股權(quán)應(yīng)按照該準(zhǔn)則的“三層次”確定其估值。同時，公允價值計量在很大程度上還與評估相關(guān)，限于勝任能力方面的限制，這時在很大程度上就需要利用估值專家的工作。此外，目前很多VC/PE自身也有估值團(tuán)隊，這也是公允價值管理的很重要的組成部分。
對于非投資性主體而言，其單體報表作為長期股權(quán)投資處理，合并報表則應(yīng)根據(jù)參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―企業(yè)合并》中同一控制或非同一控制來處理。
稅務(wù)上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）的規(guī)定：“個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅以發(fā)生股權(quán)變更企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》的規(guī)定，獲取個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅事項進(jìn)行管理、評估和檢查，并對其中涉及的稅收違法行為依法進(jìn)行處罰。” 因此，個人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)以B所在的地稅為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報和稅款入庫手續(xù)。一般實務(wù)操作是由收購方將代扣代繳的個稅和股權(quán)轉(zhuǎn)移3‰的印花稅合計金額電匯至B所在地的地稅局指定專用賬號來代繳。
3.收購非上市實體企業(yè)C的40%股權(quán)。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就會計處理而言，仍按交易性金融資產(chǎn)核算。同時，報表日按估值技術(shù)進(jìn)行恰當(dāng)估值。具體分析同上。
對于非投資性主體而言，其單體報表作為長期股權(quán)投資處理，同時因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)具有重大影響，其后繼計量采用權(quán)益法核算。
4.2014年8月收到以前年度投資的D企業(yè)分紅款100萬。
問：VC/PE如何會計處理？
答：將分紅款100萬元確認(rèn)為投資收益處理，與非投資性主體沒有差異。
5.年底處置B公司20%股權(quán)，溢價金額200萬。需要說明的是該筆處置與100%股權(quán)購買并非一攬子交易，而是半年后VC/PE為了整體投資戰(zhàn)略考慮以及本身資金周轉(zhuǎn)問題而決定的。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就VC/PE會計處理而言，應(yīng)直接沖減交易性金融資產(chǎn)賬面價值的20%，溢價200萬計入投資收益，并將其余的80%在報表日按公允價值計量即可。
對于非投資性主體而言，其單體報表也將溢價計入投資收益。但對合并會計報表層面，需要按照《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]14號）的規(guī)定，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，因為屬于“權(quán)益易”，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益，即合并報表層面不會產(chǎn)生投資收益，這也是和投資性主體區(qū)別的關(guān)鍵一點，“視角差異”。
6.收購非上市E企業(yè)1 0%股權(quán)，屬于跟投。公司不參與其經(jīng)營，也未派駐相關(guān)管理人員，目前持有時間不確定。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就VC/PE會計處理而言，仍按交易性金融資產(chǎn)核算。同時，報表日按估值技術(shù)進(jìn)行恰當(dāng)估值。具體分析同上。
對于非投資性主體，2號準(zhǔn)則修訂后對企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，根據(jù)持有目的作為可供出售金融資產(chǎn)處理，不作為長期股權(quán)投資核算。并根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》第三十二條規(guī)定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行后續(xù)計量。這是此次準(zhǔn)則修訂后的一個主要變化。
7.問：VC/PE報表中的投資收益在所得稅匯算清繳中如何填報？
答：因會計準(zhǔn)則的修訂，今后VC/PE企業(yè)投資收益的產(chǎn)生主要有兩種來源：收到的被投資企業(yè)分紅以及股權(quán)處置收益，而不再會有權(quán)益法核算產(chǎn)生的投資收益。在實務(wù)處理中，VC收到的分紅一般屬于免稅收入，應(yīng)在所得稅匯算清繳中作納稅調(diào)減處理。例如北京地區(qū)，需在國稅網(wǎng)站填寫企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠備案系統(tǒng)并向稅務(wù)局提交紙質(zhì)資料并在系統(tǒng)審批通過后方可稅前扣除。
8.問：VC/PE的業(yè)務(wù)招待費計提基數(shù)和抵扣金額有什么特殊稅務(wù)規(guī)定？
答：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，對從事投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。即類似于非投資性主體中營業(yè)收入的概念。
四、VC/PE型企業(yè)的稅務(wù)籌劃
目前VC/PE企業(yè)的盈利模式主要是收到被投資企業(yè)分紅和處置股權(quán)的溢價所得等。如果VC/PE屬于法人企業(yè)，則其應(yīng)納稅所得額需繳納25%的企業(yè)所得稅。同時，將稅后利潤分配給境內(nèi)個人股東時還需繳納20%的個人所得稅（如為境外個人股東其個稅目前免納），因此相對稅負(fù)比較高。目前很多VC/PE企業(yè)是先通過在、新疆等地設(shè)立有限合伙企業(yè)的方式再進(jìn)行股權(quán)投資。首先合伙企業(yè)屬于非法人企業(yè)，無須繳納企業(yè)所得稅；其次對于合伙制企業(yè)的個人股東是按照“先分后稅”的方式繳納個人所得稅，而在這些地方還有大比例的稅收返還政策，因此近年來通過在這些“稅收洼地”設(shè)立合伙制企業(yè)的方式方興未艾。當(dāng)然對于有限合伙企業(yè)目前還有一些稅收政策盲點，例如法人企業(yè)作為合伙企業(yè)的有限合伙人收到的股息紅利所得，該合伙企業(yè)是否可以作為“透明體”，即法人企業(yè)收到的分紅款是否免繳企業(yè)所得稅等，這些問題還有待國稅總局相關(guān)政策的進(jìn)一步明確。相信隨著VC/PE型企業(yè)在我國的持續(xù)快速發(fā)展，如何建立在稅收上優(yōu)化的投資架構(gòu)和業(yè)務(wù)模式，密切關(guān)注不斷出臺的相關(guān)稅收法規(guī)以及其實際執(zhí)行情況就顯得尤為重要。
作者單位：
【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準(zhǔn)則； 范圍界定； 稅法協(xié)調(diào)
2011年6月18日，工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部四部委聯(lián)合印發(fā)了《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，執(zhí)行新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，同時廢止了四部委在原2003年頒布的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)。2011年10月18日財政部制定并《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。在這一良好的政策環(huán)境下，研究小企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施更具有實踐意義。
一、小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)制定與實施的必要性
我國的小企業(yè)會計并不是缺少標(biāo)準(zhǔn)，財政部早就意識到了小企業(yè)會計的核算特點有別于大中型企業(yè)，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實施了《小企業(yè)會計制度》，但是制度實施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執(zhí)行情況不理想的原因有很多，諸如小企業(yè)財會人才匱乏；制度轉(zhuǎn)換不具有強(qiáng)制性；小企業(yè)本身缺乏執(zhí)行的內(nèi)在動力；稅務(wù)部門的低關(guān)注度使執(zhí)行動力不足；制度本身的不完善影響實施等。
然而伴隨著與國際會計準(zhǔn)則的逐步趨同，我國在2006年頒布，2007年開始在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》簡稱新準(zhǔn)則，截至2011年底已經(jīng)在不僅限于上市公司的全國大中型企業(yè)逐步運行平穩(wěn)，同時針對準(zhǔn)則運行中的調(diào)整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對于大中型企業(yè)的會計標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)進(jìn)入了一個良好的運行平臺，而與之對應(yīng)的小企業(yè)則不然，會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行相對滯后，不能很好的為規(guī)范小企業(yè)的會計行為提供服務(wù)。
小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀與我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是不相符合的。以天津為例，天津市隨著濱海新區(qū)的崛起，中小企業(yè)發(fā)展迅速，據(jù)天津市中小企業(yè)促進(jìn)局的統(tǒng)計，截至2011年2月底，全市中小企業(yè)數(shù)量達(dá)到16.67萬家，占全市企業(yè)總數(shù)的99%以上。中小企業(yè)創(chuàng)造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業(yè)機(jī)會，已經(jīng)成為拉動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)市場繁榮、擴(kuò)大城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量。就是這一在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要力量，它的會計核算體系還處于非常不規(guī)范的水平。因此如何規(guī)范小企業(yè)的會計行為，如何保證小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的合理實施，是目前在大中型企業(yè)會計規(guī)范國際接軌之后，應(yīng)該重點考慮的問題。
二、我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則實施中可能存在的問題分析
小企業(yè)的重要地位逐漸顯現(xiàn)，關(guān)于小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財政部了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（征求意見稿），擬在原《小企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)之上進(jìn)行調(diào)整，借鑒大中型企業(yè)會計改革的經(jīng)驗，以準(zhǔn)則代替制度，并在內(nèi)容和體例上做了修訂。2011年10月18日財政部制定并《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。此次修訂使得現(xiàn)行《小企業(yè)會計制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業(yè)成長為大中型企業(yè)的會計轉(zhuǎn)換提供了轉(zhuǎn)換方案，但是，經(jīng)過筆者的實地調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，準(zhǔn)則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準(zhǔn)則擬在2013年實施的執(zhí)行力。
（一）范圍界定進(jìn)一步清晰，但執(zhí)行存在阻礙
小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和實施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準(zhǔn)則中規(guī)定的適用范圍是在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。同時以下三類小企業(yè)除外：1.股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)；2.金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對于小企業(yè)的劃型，準(zhǔn)則更偏重采用定量的標(biāo)準(zhǔn)。
目前的準(zhǔn)則中結(jié)合新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）解決了原制度和標(biāo)準(zhǔn)模糊的幾個問題：1.個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這樣使得規(guī)模相似但性質(zhì)不同的企業(yè)不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）的規(guī)定，個體工商戶可以參照小企業(yè)進(jìn)行，因此小企業(yè)會計準(zhǔn)則也就同樣適用于個體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個人獨資及合伙企業(yè)的適用問題。原《小企業(yè)會計制度》明確規(guī)定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業(yè)。這使得這兩種企業(yè)一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會計準(zhǔn)則或制度。小企業(yè)會計準(zhǔn)則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業(yè)會計準(zhǔn)則同樣適用這兩種企業(yè)，從而進(jìn)一步完善信息的可比性問題。
雖然新標(biāo)準(zhǔn)給小企業(yè)提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進(jìn)一步探討：1.范圍不明確只是小企業(yè)不執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業(yè)出于轉(zhuǎn)換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計人員的行為慣性等原因，加之新準(zhǔn)則仍沒有強(qiáng)制執(zhí)行的要求，可能仍不能啟用新的小企業(yè)會計準(zhǔn)則。這樣使得新準(zhǔn)則的好處仍不會被發(fā)現(xiàn)，政府的規(guī)范努力也會大打折扣。2.目前對小企業(yè)的界定只有上限，即一定規(guī)模以下為小企業(yè)，而小企業(yè)規(guī)模的差異使得其具有的會計核算能力和核算要求其實并不相同，統(tǒng)一適用一致的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》也會加大一些規(guī)模小的小企業(yè)的制度執(zhí)行成本，使得該準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。
（二）與稅法存在進(jìn)一步協(xié)調(diào)和分離空間
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》針對原制度本身的缺陷進(jìn)行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協(xié)調(diào)上，基本的態(tài)度是盡量協(xié)調(diào)一致，諸如不要求計提資產(chǎn)減值；長期股權(quán)投資采用成本法核算；收入確認(rèn)基本采用稅法的確認(rèn)條件和方法等，這樣可以依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的推動力量更好的提高小企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力。
與稅法的協(xié)調(diào)一致，可以簡化企業(yè)會計的核算，但是筆者認(rèn)為，會計與稅法出于信息使用目的的不同，并不應(yīng)該完全協(xié)調(diào)一致，更不能為了簡化核算程序而使會計信息失去相關(guān)性這一基本質(zhì)量特征。
筆者認(rèn)為，小企業(yè)會計準(zhǔn)則有些可以和稅法相協(xié)調(diào)，諸如：1.小企業(yè)會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資采用成本法核算，從而使其收益確認(rèn)相對簡單，同時也使其與稅務(wù)處理相一致。畢竟筆者調(diào)查的小企業(yè)中發(fā)生此業(yè)務(wù)的并不多，而且達(dá)到控制或重大影響的更不多，同時準(zhǔn)則也指出不適用于擁有子公司的企業(yè)。2.收入確認(rèn)基本采用與稅法相同的確認(rèn)條件和方法，這使得核算時降低了對小企業(yè)會計職業(yè)判斷的要求，使得其提供的信息更加真實可靠。另外，筆者認(rèn)為關(guān)于固定資產(chǎn)計提折舊的范圍和計提方法上應(yīng)該可以和稅法相協(xié)調(diào)，但目前的準(zhǔn)則并未協(xié)調(diào)該部分。
與此相反，有些準(zhǔn)則中的協(xié)調(diào)筆者是不贊同的，如：不要求資產(chǎn)計提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報稅為目的的小企業(yè)比較適用，但是，這一做法，使得會計僅作為了納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標(biāo)，同時也不符合會計信息的相關(guān)性要求。
三、我國小企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)實施中存在問題的對策分析
（一）適用范圍的階段性構(gòu)思
1.由強(qiáng)制性實施過渡到自愿進(jìn)行
《小企業(yè)會計制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業(yè)的簡化核算做出了嘗試，然而經(jīng)過本文第一部分的分析可以看出，出于轉(zhuǎn)換成本或行為慣性的原因，執(zhí)行情況并不理想。筆者認(rèn)為，既然各部委經(jīng)過22個月的調(diào)研出臺了新的企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)，我們就應(yīng)該聯(lián)合各部門使其得以推廣，會計方面就是其一。同時，為了避免當(dāng)初制度執(zhí)行的尷尬，筆者認(rèn)為，可以先聯(lián)合各部門強(qiáng)制性的使符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則。
具體做法是：（1）與工商部門聯(lián)合，在企業(yè)領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照時，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)劃型，并在營業(yè)執(zhí)照上明確標(biāo)明是否為小企業(yè)。（2）財政部門與稅務(wù)部門聯(lián)合，使在營業(yè)執(zhí)照上被確定為小企業(yè)的企業(yè)，必須執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。（3）財政部門加大對小企業(yè)會計準(zhǔn)則的宣傳力度，加大對小企業(yè)會計人員的培訓(xùn)，輔導(dǎo)其執(zhí)行該準(zhǔn)則。（4）財政部門結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施經(jīng)驗，對于小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》當(dāng)中存在的問題，以解釋公告的方式對準(zhǔn)則不斷加以調(diào)整，完善。（5）等到小企業(yè)會計準(zhǔn)則運行比較平穩(wěn)之后，可以再使該準(zhǔn)則的實施由強(qiáng)制轉(zhuǎn)為自愿，即小企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展情況自愿選擇是采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則還是采用企業(yè)會計準(zhǔn)則。
這樣，才可以使政府規(guī)范小企業(yè)會計核算的努力落到實處，才能使占我國99%數(shù)量的小企業(yè)在會計核算方面有真正的提高，為小企業(yè)的國際接軌提供幫助。
2.微型企業(yè)使用簡化版的小企業(yè)會計準(zhǔn)則
新企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)（2011）中增設(shè)了微型企業(yè)，同時，新企業(yè)所得稅法（2008）中也有關(guān)于小型微利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠，可見各部門開始重視小企業(yè)當(dāng)中的一個群體――微型企業(yè)。筆者認(rèn)為，對于企業(yè)的會計核算也應(yīng)該在小企業(yè)會計準(zhǔn)則當(dāng)中增設(shè)微型企業(yè)的簡化規(guī)定，從而降低微型企業(yè)核算成本，并將其作為扶植微型企業(yè)在會計方面所作的努力。同時，對于簡化版的內(nèi)容，也可以參考《個體工商戶會計核算制度》的做法。
（二）小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法實現(xiàn)協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合
正如前面所述，小企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法提供信息的目標(biāo)并不應(yīng)該完全一致，兩者之間應(yīng)該是協(xié)調(diào)與分離相結(jié)合。
筆者認(rèn)為，在目前小企業(yè)會計準(zhǔn)則已對原制度進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)之上，仍有下述內(nèi)容可以進(jìn)一步協(xié)調(diào)或分離：（1）固定資產(chǎn)的折舊范圍和折舊方法仍可進(jìn)一步與稅法相協(xié)調(diào)。目前準(zhǔn)則當(dāng)中的固定資產(chǎn)不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認(rèn)為，這一點可以與稅法相統(tǒng)一，從而減少納稅調(diào)整。（2）不能完全取消資產(chǎn)減值的計提，對于小企業(yè)的經(jīng)常性資產(chǎn)，諸如應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等不能完全遵從稅法規(guī)定，為了使小企業(yè)會計信息提供的更加真實可靠，符合相關(guān)性要求，應(yīng)該對上述資產(chǎn)規(guī)定易于操作的減值計提方法。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財政部.小企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］.2011.
［2］ 財政部會計司.關(guān)于征求《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準(zhǔn)則；建議
一、相關(guān)理論背景
小企業(yè)是市場的重要組成部分，尤其在我國市場改革不斷深化的今天，小企業(yè)的發(fā)展將為市場的進(jìn)步帶來巨大的活力。本文探討的主題是小企業(yè)會計準(zhǔn)則，因此首先我們要對小企業(yè)的概念進(jìn)行界定。從我國對于小企業(yè)的界定方式來看，主要是從兩個層面來進(jìn)行，首先是從定性的角度，對中小企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行界定；其次是定量的角度，也就是根據(jù)企業(yè)的規(guī)模大小來進(jìn)行界定。
從定性角度看，我國對于小企業(yè)的界定主要是從兩個方面，首先是小企業(yè)相對于大型集團(tuán)企業(yè)而言，需要負(fù)責(zé)的對象較小，小企業(yè)只需要對企業(yè)的投資者和債權(quán)人以及行政管理方負(fù)責(zé)，而不需要向社會大眾負(fù)責(zé)承擔(dān)社會責(zé)任；其次是小企業(yè)必須是獨立的，而不是某個集團(tuán)公司的子公司或者分公司。定量方面其實是界定小企業(yè)的主要視角，我國對于小企業(yè)的定量界定根據(jù)不同的行業(yè)有不同的標(biāo)準(zhǔn)，而且隨著市場主體的不斷變化，對于其數(shù)量的界定邊界也在不斷的改變，因此這個定量的規(guī)定會隨著市場的變化和監(jiān)管主體規(guī)則的變化而不管的改變。
二、小企業(yè)會計的特殊性
小企業(yè)會計的特殊性是由其本身的特殊性造成的，而會計的特殊性又反作用于小企業(yè)本身，二者相互影響。
從企業(yè)自身的角度來看，其特殊性可以分為兩個方面：首先是企業(yè)自身結(jié)構(gòu)的特殊性。大中型企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展，一般都實行企業(yè)產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)限的二分，而小企業(yè)則不同。小企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)一般較為簡單，一般為獨資或者合伙企業(yè)，對于企業(yè)的管理也沒有專門的職業(yè)經(jīng)理人，因此造成了企業(yè)的所有者和管理者身份的重疊。由此造成了企業(yè)在管理上的過分最求成本效益，在財務(wù)方面就表現(xiàn)為企業(yè)對會計準(zhǔn)則的遵守有限，企業(yè)財務(wù)賬目數(shù)據(jù)失真。企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的失真直接導(dǎo)致了企業(yè)在融資過程中的劣勢，銀行無法根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營情況來進(jìn)行信貸決策，從而加大了企業(yè)的融資成本。財務(wù)數(shù)據(jù)的失真還造成了企業(yè)在繳納稅收階段受到不公平待遇。由于我國稅收當(dāng)前執(zhí)行的是查賬征收和核定征收，如果企業(yè)能夠提供完整的真實有效的財務(wù)賬目，則稅收征收就以此為據(jù)征收，如果企業(yè)不能提供，則只能根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況來核定，由此帶來的不公平現(xiàn)象就不可避免。
三、我國小企業(yè)會計的現(xiàn)狀
（一）會計信息失真
小企業(yè)會計失真是當(dāng)前我國小企業(yè)會計工作中的最突出問題，小企業(yè)的會計信息失真與小企業(yè)的特征有著直接的關(guān)系。小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)設(shè)置簡單、業(yè)務(wù)關(guān)系相對單一、人員構(gòu)成也比較簡單，因此在遵守會計核算制度方面會出現(xiàn)欠缺。普遍存在的情況是在會計核算過程中不嚴(yán)格按照核算規(guī)定進(jìn)行核算，在原始憑證，賬簿管理等方面隨意性很大，導(dǎo)致會計信息的失真。較為嚴(yán)重的情況則是企業(yè)主有意識的對財務(wù)信息進(jìn)行粉飾和造假，操縱企業(yè)的利潤。
（二）在會計準(zhǔn)則的選擇隨意
我國在2004年之前沒有針對小企業(yè)的專門的會計準(zhǔn)則，從2005年開始，我國開始實行《小企業(yè)會計制度》，但是這項制度在實踐階段并沒有被強(qiáng)制推行，由此導(dǎo)致的結(jié)果就是對于會計制度的選擇依然十分的混亂。其中主要的原因在于小企業(yè)制度本身存在問題，在實際操作性上還有欠缺。首先是在適用范圍上沒有明確，對于獨資小企業(yè)和合伙小企業(yè)直接不包含在內(nèi)；其次是由于制定時間較早，隨著市場發(fā)展產(chǎn)生的各種新型的市場主體也沒有包含早內(nèi)，因此找不到可以執(zhí)行的依據(jù)；再次就是小企業(yè)會計制度與稅法之間的協(xié)調(diào)沒有完全實現(xiàn)，例如在企業(yè)固定資產(chǎn)折舊等方面都沒有協(xié)調(diào)，導(dǎo)致操作過程中出現(xiàn)很多的問題。
（三）新規(guī)則的適應(yīng)和問題
由于小企業(yè)在會計核算中的諸多問題，最終催生了《小企業(yè)會計》的頒布?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》在會計科目的設(shè)置上和會計核算方法的設(shè)置上都有了較大的變化，會計科目的數(shù)量上減少了許多，會計核算的過程也簡便了許多，在較少會計核算人員工作量，與稅法的銜接、與其他相關(guān)規(guī)定銜接上都做到了較好的協(xié)調(diào)。但是我們也可以清晰的看到，存在的問題依然很多。
首先是企業(yè)類型的劃分上存在爭議。在新的規(guī)定中，對于企業(yè)類型的劃分仍然較為籠統(tǒng)，對于我國如此大的經(jīng)濟(jì)體和如此大的地區(qū)差異來說，不能滿足需求；其次是會計信息真實可靠原則和相關(guān)性原則的矛盾不能協(xié)調(diào)，一方面方便了小企業(yè)的會計核算，在另一方面卻違背了會計信息完整的理念；小企業(yè)會計準(zhǔn)則為稅收征收提供方便，卻與國際標(biāo)準(zhǔn)差別拉大等等。
四、小企業(yè)會計準(zhǔn)則實施建議
（一）充分考慮地區(qū)之間的差異
我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則根據(jù)不同的行業(yè)，制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，同時根據(jù)市場主體的變化，增加新興市場主體值得推崇，但是卻忽略了地區(qū)之間存在的差異，一刀切的進(jìn)行劃分。因此需要根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來劃分，在東部、中部和西部地區(qū)實行符合地方發(fā)展階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。從而減少因為地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同而造成的企業(yè)之間的不一致和不公平。
（二）處理好會計準(zhǔn)則與其他先關(guān)因素之間的關(guān)系
小企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)該考慮的因素中，稅法是主要的參考因素。小企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法之間存在的很多的聯(lián)系，當(dāng)前會計準(zhǔn)則靠近稅法的做法非常常見，但是我們應(yīng)該清晰的看到二者之間的差距，需要在二者協(xié)調(diào)的過程中把握適度的原則。如果小企業(yè)會計制度完全依照稅法的要求來制定，則能夠保證二者的協(xié)同，而一旦不斷變化中的稅法發(fā)生調(diào)整，這種平衡將被打破，二者需要不斷的調(diào)整重新尋找平衡，帶來絕大的時間和經(jīng)濟(jì)成本。
（三）需要參考公允價值
從我國小企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定中我們可以清晰的看到，其對于公允價值沒有偏好，在我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，公允價值是計量的主要方式，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則之間并非完全獨立，因此這種設(shè)置方式將直接影響二者的協(xié)調(diào)，導(dǎo)致沒有依據(jù)。因此應(yīng)該在小企業(yè)會計準(zhǔn)則中適度的應(yīng)用公允價值，從而保證會計信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性。
參考文獻(xiàn)：
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小企業(yè)與大中型企業(yè)有所不同，銀行及其他金融機(jī)構(gòu)對小企業(yè)的財務(wù)信息要求非常嚴(yán)格，許多小企業(yè)因規(guī)模小或成立時間比較短，而很難在現(xiàn)代市場上進(jìn)行債券或股票的發(fā)行，因此很難通過這種方式獲得大量的融資，只能依賴銀行的貸款。通過制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，可以在一定程度上增強(qiáng)小企業(yè)的財務(wù)報表信息可信度，不但為銀行等金融機(jī)構(gòu)評估小企業(yè)提供方便，而且也降低了小企業(yè)的信貸風(fēng)險。因此，銀行是小企業(yè)財務(wù)信息的使用者，對小企業(yè)的融資具有至關(guān)重要的作用。此外，現(xiàn)行的《小企業(yè)會計制度》本身存在著一些缺陷，就其內(nèi)容而言，已經(jīng)無法再滿足當(dāng)前我國小企業(yè)的發(fā)展需求；隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的日益復(fù)雜，一些新興的交易與事項在現(xiàn)行制度中根本找不到規(guī)范依據(jù)，導(dǎo)致虛假或者欺詐性的財務(wù)報告層出不窮。由此可見，制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》業(yè)已成為當(dāng)前我國企業(yè)會計制度建設(shè)的重中之重。
我國小企業(yè)的現(xiàn)實狀況決定了制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的必要性從實踐來看，目前我國很多的小企業(yè)會計核算基礎(chǔ)非常薄弱，導(dǎo)致會計信息的收集、處理和利用方面都存在著失真的可能性，這些不利的制約因素已成為當(dāng)前小企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的桎梏。因此，制定真正適合小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的會計準(zhǔn)則，成為加強(qiáng)小企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理和生存發(fā)展的重要策略。
制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)遵循的原則
對于小企業(yè)而言，制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則是保證其穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵所在，正所謂“沒有規(guī)矩不成方圓?！币虼?，在制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則時應(yīng)當(dāng)遵循一些必要的原則。
結(jié)合小企業(yè)實際原則。實事求是，一切從實際出發(fā)是各項工作有效開展的主要思想路線。對于小企業(yè)而言，其會計準(zhǔn)則的制定及其規(guī)范形式的確定，應(yīng)當(dāng)充分地考慮小企業(yè)自身會計人員的綜合素質(zhì)和技能水平，從小企業(yè)的實際出發(fā)，注重會計準(zhǔn)則的簡單性與實際可操作性。從實踐來看，目前我國多數(shù)小企業(yè)中的會計工作人員綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)技能相對偏低，當(dāng)面對較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)問題或會計概念時顯得力不從心，捉襟見肘。比如，合理地估價和資產(chǎn)折損所涉及到的估算應(yīng)當(dāng)通過其他的財務(wù)管理知識來解釋和理解，只有這樣才能確保會計信息數(shù)據(jù)的可靠性與準(zhǔn)確性，但現(xiàn)代很多小企業(yè)非但沒有足夠的資源來完成這工作，甚至在思想上也沒有意識到這種必要性。
要堅持差別報告的原則。從企業(yè)的規(guī)模和標(biāo)準(zhǔn)上，可以將其劃分為大小不同的類型，在進(jìn)行會計核算與財務(wù)報告時，針對不同類型的企業(yè)可制訂不同的標(biāo)準(zhǔn)。從會計學(xué)的角度來看，小企業(yè)與大中型企業(yè)具有很大的差異性，小企業(yè)的財務(wù)報告對象、詳細(xì)程度以及報告方式等方面均有別于大、中型企業(yè)，因此應(yīng)當(dāng)對小企業(yè)堅持差別報告的原則。一般而言，小企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)相對比較簡單，其財務(wù)報告需要和大中型公司具有較大的區(qū)別，若采用比較簡化的會計準(zhǔn)則，將有助于減少小企業(yè)遵循會計準(zhǔn)則所負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)成本。
要堅持成本效益原則。一般而言，小企業(yè)的會計信息成本主要包括會計信息數(shù)據(jù)的收集、整理、查核鑒證、編制報表以及分析等幾個方面，會計收益可以有效地提高小企業(yè)的經(jīng)營效率，并可吸引投資或者是獲得大量的融通資金，與此同時，社會經(jīng)濟(jì)資源可以得到最佳的配置。小企業(yè)為了獲得最大的收益，耗費的成本不能超過獲得的預(yù)期收益，只有經(jīng)濟(jì)效益高于成本時，遵循會計準(zhǔn)則才是有益的。因此，小企業(yè)的會計準(zhǔn)則的制定，應(yīng)當(dāng)簡明扼要、容易理解、相關(guān)性比較強(qiáng)，只有這樣才能最大限度的減輕小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，使小企業(yè)在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上獲得的利益大于其支出，同時，審計費用與財務(wù)報告的費用等成本之和應(yīng)當(dāng)與使用者對財務(wù)報告的需求保持一種正比例的關(guān)系，這才是堅持成本效益原則。
要堅持可擴(kuò)展原則。對于小企業(yè)而言，最重要的一個特征就是其快速成長性。與大中型企業(yè)有所不同，小企業(yè)的發(fā)展速度非常的快，而且發(fā)展比較靈活，尤其是高科技領(lǐng)域的小企業(yè)，表現(xiàn)的更為突出。由此可見，在制定小企業(yè)會計準(zhǔn)則時，一定要應(yīng)充分考慮小企業(yè)的發(fā)展方向以及不斷向大、中型企業(yè)轉(zhuǎn)化的趨勢，具體準(zhǔn)則要有一定的彈性和擴(kuò)展性，以便小企業(yè)會計規(guī)范能夠在不同的制度與規(guī)范之間自由轉(zhuǎn)換，這正是可擴(kuò)展原則的表現(xiàn)。
小企業(yè)會計準(zhǔn)則的適用范圍
從實踐來看，目前我國的小企業(yè)在全國各類企業(yè)中的占有比例比較大，因此，在規(guī)范小企業(yè)的會計和財務(wù)報告問題上顯得非常復(fù)雜和重要。在諸多問題中，最重要的是要對小企業(yè)的會計準(zhǔn)則實施范圍，進(jìn)行科學(xué)合理的界定。一個不爭的事實是小企業(yè)會計準(zhǔn)則就是為小企業(yè)而設(shè)立的，這些小企業(yè)共同表現(xiàn)出來的特征是缺乏公眾責(zé)任感、規(guī)模相對比較小，因此國家及有關(guān)部門在制定劃分標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)當(dāng)充分考慮到其適用的范圍。若按照小企業(yè)會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，那么滿足這一條件的都是規(guī)模比較小的企業(yè)，主要包括公司、獨資企業(yè)、個體工商戶以及合伙企業(yè)等組織形式。從我國當(dāng)前的小企業(yè)會計準(zhǔn)則適用范圍上來看，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)一定都是小企業(yè)。第二，對于小企業(yè)而言，它們不但可以選擇執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則，而且也可以選擇不執(zhí)行這一準(zhǔn)則，同時它也可以執(zhí)行其它的會計準(zhǔn)則。第三，當(dāng)執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的一些小企業(yè)不再符合適用條件時，不能強(qiáng)行繼續(xù)使其執(zhí)行這一準(zhǔn)則。第四，同一個集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的母子公司分，應(yīng)當(dāng)歸屬于不同類型的企業(yè)，但為了編制合并財務(wù)報表之需要，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行同樣的會計準(zhǔn)則。在具體的操作過程中，即便是執(zhí)行了不同的會計準(zhǔn)則，也要在編制合并財務(wù)報表時，及時進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
一、各國合并會計報表的比較
（一）產(chǎn)生的時間
19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著第一次兼并浪潮的出現(xiàn)，合并會計報表應(yīng)運而生，其最早產(chǎn)生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有具體的法令和規(guī)范，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進(jìn)入20世紀(jì)六、七十年代后，主要資本主義國家的經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展進(jìn)程加快，涌現(xiàn)出大量股份制跨國公司，為了結(jié)束報表編制混亂的局面，德國和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會計報表的有關(guān)法律和標(biāo)準(zhǔn)，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統(tǒng)一和規(guī)范， 并向英國、美國等合并會計報表發(fā)達(dá)的國家靠攏。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要， 我國以前沒有制定合并財務(wù)報表準(zhǔn)則。1995年財務(wù)部的《合并會計報表暫行規(guī)定》在實施中暴露出不少問題。2006年2月，我國財政部制定和頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》以規(guī)范我國合并財務(wù)報表的編制。
（二）合并財務(wù)報表的理論
目前國際上認(rèn)為合并財務(wù)報表的理論有三種。一是母公司理論，認(rèn)為合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴(kuò)展，編制合并財務(wù)報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人；二是實體理論，認(rèn)為母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個單一的個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人；三是所有權(quán)理論，體現(xiàn)其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則中，最大的變化是編制合并財務(wù)報表時以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫嶓w理論為依據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實現(xiàn)了與國際主流理論的接軌。
（三）合并范圍
我國與美國的合并準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則相比，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當(dāng)將其控制的所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。
美國的合并準(zhǔn)則中不僅要求法定上的控制（如多數(shù)股權(quán)），還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時擁有絕大多數(shù)投票權(quán)，或有權(quán)制定子公司和管理機(jī)構(gòu)的成員。二是母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)的成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有的足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)。四是母公司是子公司有限合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換合伙人。
國際會計準(zhǔn)則在確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。二是母公司雖然沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭主體的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，且主體由董事會或類似機(jī)構(gòu)所控制；在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議上有多數(shù)表決權(quán)，且主體由董事會或類似機(jī)構(gòu)所控制。
顯然，我國更多地參照了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，同時很好地借鑒和參考了美國準(zhǔn)則中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制”是很有作用的。
（四）合并的會計處理方法
在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權(quán)益結(jié)合法或新實體法。購買法是將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益集合法或聯(lián)營法，是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利潤和分擔(dān)風(fēng)險的合并。它屬于同一控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。新實體法把母公司集團(tuán)的形成視為新實體的創(chuàng)立，集團(tuán)合并報表中母公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價值進(jìn)入合并報表。這種方法在實務(wù)中通常適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。
二、各種合并方法的利弊比較
（一）從企業(yè)合并實質(zhì)來看
在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權(quán)宜不能因企業(yè)合并而增加或減少。在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。這就決定了將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時應(yīng)采用公允價值。而我國目前由于產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價值難以取得，所以一般還是采用權(quán)益合并法。
（二）從會計計價基礎(chǔ)是否變化來看
購買法產(chǎn)生了新的計價基礎(chǔ), 必須按公允價值重新確定被并購企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的價值；權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ), 參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權(quán)益結(jié)合法的成本應(yīng)低于購買法，但是權(quán)益結(jié)合法會增加合并企業(yè)及報告使用者的額外成本。
1．會增加合并企業(yè)的成本。由于權(quán)益結(jié)合法能給合并企業(yè)的財務(wù)報告帶來積極影響，能產(chǎn)生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業(yè)愿意采用權(quán)益結(jié)合法。但允許采用權(quán)益結(jié)合法的國家都規(guī)定了限制條件，因此，合并企業(yè)為了滿足這些條件可能放棄正常的經(jīng)營活動，承擔(dān)大量的貨幣和非貨幣成本，同時為了和有關(guān)部門協(xié)商，也會產(chǎn)生大量的審計和咨詢費。
2.會增加財務(wù)報告使用者的成本。由于大多數(shù)國家要求企業(yè)合并采用購買法處理，財務(wù)報告的使用者在對權(quán)益結(jié)合法下的財務(wù)報告進(jìn)行比較時要承擔(dān)額外的分析成本。
（三）從報告收益及對留存收益的影響來看
1.購買法下，合并當(dāng)年將合并日后的收益進(jìn)行合并，以后各年受商譽、資產(chǎn)增值攤銷的影響；權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當(dāng)年采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購買法的收益要高一些。
2.購買法下，只有收購方的留存收益在合并日反映到合并財務(wù)報表中；權(quán)益結(jié)合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進(jìn)行合并后，在合并公司的財務(wù)報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。
可見， 購買法和權(quán)益結(jié)合法適用的范圍不同，對合并后企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也不一樣。所以不能認(rèn)為兩種方法是可以隨意選用的方法，應(yīng)結(jié)合具體的條件進(jìn)行選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并，合并類型要根據(jù)企業(yè)合并的特點，按照實質(zhì)重于形式的原則加以判斷。
三、對我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》的思考
論文摘要摘要：財政部了新會計準(zhǔn)則，本文分別從企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準(zhǔn)則內(nèi)容出發(fā)，討論其對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，以期促進(jìn)企業(yè)更好地應(yīng)用新會計準(zhǔn)則。
財政部于2006年了新的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系，新會計準(zhǔn)則的是中國會計準(zhǔn)則建設(shè)的重要跨越和重大突破。新會計準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策和有用會計信息的新理念，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。由于新會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則中的一些理念應(yīng)用對企業(yè)業(yè)績、企業(yè)財務(wù)信息及企業(yè)納稅義務(wù)等都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，我們分別針對企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準(zhǔn)則內(nèi)容討論其對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。
1、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國原有的會計準(zhǔn)則體系沒有投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，沒有將投資性房地產(chǎn)列示為單獨的項目加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)的會計準(zhǔn)則之中。投資性房地產(chǎn)的顯著特征是應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售，應(yīng)同時符合和該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠計量這兩個條件，才能作為投資性房地產(chǎn)科目進(jìn)行核算。
投資性房地產(chǎn)按初始計量成本進(jìn)行，采用成本和公允價值計量進(jìn)行后續(xù)計量。假如企業(yè)有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，企業(yè)可以對其采用公允價值模式進(jìn)行計量。采用公允價值計量模式應(yīng)該同時滿足以下兩個條件摘要：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其相關(guān)信息。對于不能滿足上述兩個條件的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)采用成本模式對其進(jìn)行計量。
對于采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》進(jìn)行核算；對于采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量，應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》進(jìn)行核算；對于采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，平時不計提折舊，也不進(jìn)行攤銷，以資產(chǎn)負(fù)債日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其當(dāng)期損益。由于是按公允價值對其期末的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，公允價值計量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值新問題。企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變動。對于已經(jīng)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式改為成本模式。在公允價值模式下將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換公允價值大于其賬面價值作為所有者權(quán)益處理，小于時計入當(dāng)期損益。
新會計準(zhǔn)則以成本模式為后續(xù)計量的基準(zhǔn)模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹(jǐn)慎使用。這意味著房地產(chǎn)公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進(jìn)行選擇，假如采用公允價值計價，擁有投資性房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期凈利潤會有較大程度的提高。公允價值究竟應(yīng)該是多少，不同的評估方式有不同結(jié)果，公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。投資性房地產(chǎn)以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，投資性房地產(chǎn)的賬面凈值往往低于公允價值。企業(yè)一旦采用公允價值模式后，對于當(dāng)期利潤將會大幅增加，在地產(chǎn)價格下跌時，有關(guān)上市公司的業(yè)績也會大幅下降。
2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》
職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬及其他相關(guān)支出，包括職工工資、獎金、津貼和補貼，醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣利、因解除和職工勞動關(guān)系給以的補償和其他和獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的支出。新會計準(zhǔn)則除保險、住房公積金需要根據(jù)規(guī)定比例計提外，如職工福利費等據(jù)實列支。取消按工資總額一定比例提取，在由企業(yè)自行把握的情況下，會對當(dāng)期經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。
3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》
新會計準(zhǔn)則中的收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。銷售商品收入的計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，合同或協(xié)議價款不公允的除外。假如采用遞延方式付款的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入，應(yīng)收合同或協(xié)議價款和其公允價值的差額計入當(dāng)期損益。如甲公司售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期付款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年2000元，共10000元。假定在銷售日支付貨款，只需付8000元，計算出折現(xiàn)率為7.93％。那么在銷售當(dāng)年確認(rèn)的主營業(yè)收入為8000元，當(dāng)期沖減財務(wù)費用634元，該年的經(jīng)營利潤會增加8634元。由于公允價值沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)來判定，故當(dāng)期經(jīng)營成果具有人為操作性。
4、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》
企業(yè)合并分為同一控制企業(yè)下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，對非同一控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買法進(jìn)行會計處理。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。
同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的資產(chǎn)凈賬面價值和支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
非同一控制下的企業(yè)合并，合并成本按以下規(guī)定確認(rèn)摘要：通過一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。由于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法合并，合并成本按公允價值計量。通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本每一單項交易成本之和，即為每一次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)生的權(quán)益性證券公允價值之和；購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入企業(yè)合并成本，而不是直接作為當(dāng)期費用處理。在企業(yè)合并或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項做出約定的，購買方假如是估計未來事項做出約定的，且估計未來事項很可能對合并成本金額影響能夠可靠計量，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
在吸收合并和新設(shè)合并的情況下。購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)，假如所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)。購買方在合并日取得被購買方各項負(fù)債，假如履行有關(guān)義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)當(dāng)按公允價值確認(rèn)為負(fù)債。新會計準(zhǔn)則中明確了商譽的概念。在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額確認(rèn)為商譽。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分計入當(dāng)期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額為負(fù)商譽。取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。
企業(yè)經(jīng)營成果的影響表現(xiàn)在兩個方面摘要：一是購買法和權(quán)益法的選擇會影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及利潤變化。購買法下，被收購資產(chǎn)以公允價值入賬會使資產(chǎn)總額增加，以后每年度攤銷額較大，形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業(yè)總資產(chǎn)增加，年度利潤降低，凈資產(chǎn)收益率降低。合并利潤表中，權(quán)益法下所并入的收入和費用等是年度性的，購買法下從購買日算起，權(quán)益法的合并當(dāng)年的利潤高于購買法，這些影響將使得一些公司偏好權(quán)益法。二是商譽減值的利用空間。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，會帶來非經(jīng)常性收益。對于非同一控制下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當(dāng)期收益，商譽不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后每個年度不能轉(zhuǎn)回。這樣規(guī)定給企業(yè)以很大的空間，注重當(dāng)期收益指標(biāo)的情況下，有可能不做減值處理。注重現(xiàn)金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。
5、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》
《金融企業(yè)會計制度》并未對金融工具的概念做出具體的規(guī)定。而新的會計準(zhǔn)則明確地把金融工具定義為形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。該合同可能是個人，也可能是合伙企業(yè)、公司形式的實體或政府機(jī)構(gòu)。金融工具包括基本金融工具和金融期權(quán)、期貨或運期合約、利率互換以及貨幣互換等衍生金融工具。衍生金融工具無論是正確還是未確認(rèn)的，均符合金融工具的定義。
新會計準(zhǔn)則在分類上改變了以往按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別的做法，按金融工具的屬性將資產(chǎn)劃分為摘要：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有直至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)4類；將負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。后續(xù)計量采用公允價值和歷史成本混合計價模式，對于交易性資產(chǎn)、金融衍生工具，要求按市值計價；對于持有至到期投資貸款和應(yīng)收款項及其他金融負(fù)債，按歷史成本計量，但需按實際利率法，以攤余成本對金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計量。新會計準(zhǔn)則對金融工具的公允價值的確定，采用了兩個層次，對活躍市場中交易的金融工具使用標(biāo)價計量，對于不存在活躍市場的金融工具的公允價值在估價的技術(shù)基礎(chǔ)上確定。
對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照規(guī)定，一些公司進(jìn)行短期股票投資，將不再采用原先的成本和市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。假設(shè)某公司以每股10元在二級市場買入1000萬股股票，到年底該股票上漲到15元。按照原先的會計方法，該公司的5000萬元賬面所得不能計入當(dāng)期利潤，在報表中這部分股票仍然按照10元成本計入資產(chǎn)；但按照新會計準(zhǔn)則，這部分股票將按照15元計價，并且將為公司增加5000萬元投資收益。相反，當(dāng)年底股票價格下降，按新準(zhǔn)則會造成利潤下降。
參考文獻(xiàn)摘要：
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[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；會計制度；實施
一、我國新會計準(zhǔn)則體系出臺的背景介紹
90年代初，財政部提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系這一會計核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會計制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財政部共了30多項具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會計準(zhǔn)則16項。2005年，我國會計準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準(zhǔn)則體系會，了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實現(xiàn)。
然而，我國一直是會計制度與會計準(zhǔn)則兩個會計核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會計準(zhǔn)則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會計準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國的新會計準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點結(jié)合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。
二、實施新會計準(zhǔn)則體系將給會計工作帶來的問題
我國財政部2000年12月的《企業(yè)會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會計要素和一些特殊會計領(lǐng)域的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實施。而財政部本次的會計準(zhǔn)則，大多是針對《企業(yè)會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準(zhǔn)則體系的出臺是否意味著企業(yè)會計制度即將完成歷史使命？新會計準(zhǔn)則的實施將給會計實務(wù)工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進(jìn)行分析：
（一）新會計準(zhǔn)則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低
財政部在會上稱新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計準(zhǔn)則外，對于新會計準(zhǔn)則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準(zhǔn)則的運用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報與披露等數(shù)項會計準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會計制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會計核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會計信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。
（二）新會計準(zhǔn)則的實施對會計信息質(zhì)量提出了更高的要求，會計人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
由于社會發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準(zhǔn)則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計提的比例是適當(dāng)?shù)哪兀棵總€企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準(zhǔn)則能否提高會計信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會計人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計信息使用者極為關(guān)心的問題。因為會計目標(biāo)的實質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，會計準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對于如何確認(rèn)、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會計人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
（三）新會計準(zhǔn)則的實施導(dǎo)致會計的監(jiān)管成本提高
不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會計準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業(yè)做一些違反會計準(zhǔn)則的處理。由于新會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會計處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會計監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財政部同時48項注冊會計師審計準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會計準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會計空間”，提高會計監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會增加。此外，中國證監(jiān)會宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)查，測算實施企業(yè)會計和審計準(zhǔn)則體系可能對資本市場產(chǎn)生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準(zhǔn)則的高效運用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來無疑會進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。
（四）會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會計教育的浪費與不足并存
我國會計準(zhǔn)則自90年布以來，已經(jīng)成為會計專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費大量的時間精力學(xué)習(xí)，會計的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會計人員占了絕大多數(shù)。目前，我國中小企業(yè)的數(shù)量已占全國企業(yè)總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國成長型中小企業(yè)發(fā)展報告，國家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）
由于新會計準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會計人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時間之后，所學(xué)知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現(xiàn)有的會計人員在實際工作中缺乏后續(xù)教育，對于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會計人員來說，如果無法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，很難提升他們的會計專業(yè)水平，也無法適應(yīng)未來自身職業(yè)發(fā)展的需要。
綜上所述，我國新會計準(zhǔn)則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業(yè)會計制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會計制度仍將在一定時期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。
三、有效執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的對策思考
一個制定得再完美的會計標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會計準(zhǔn)則實施的有關(guān)配套和完善工作。
（一）完善新會計準(zhǔn)則的各項配套
1、法律配套
我國當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會計準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的會計準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準(zhǔn)則與制度的配套
據(jù)介紹，新會計準(zhǔn)則體系主要包括：1項基本準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是足夠的會計準(zhǔn)則，還必須對準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會計準(zhǔn)則運用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計制度》、和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準(zhǔn)則盡可能匹配。
（二）加快建設(shè)運用會計準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強(qiáng)會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計監(jiān)督，提高審計質(zhì)量；對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會計專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會計人員的后續(xù)專業(yè)技能教育
會計人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨資企業(yè)會計的不同核算要求，提供相應(yīng)對口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會計人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會計人員的職業(yè)道德教育
盡管專業(yè)技能教育是對會計準(zhǔn)則高效率實施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低，導(dǎo)致會計人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時開展。
總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國會計環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實理解新會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計準(zhǔn)則對會計工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會計職業(yè)界的整體實務(wù)水平，增強(qiáng)會計信息的透明度和公信力。
參考文獻(xiàn)
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主體假設(shè)。我國《會計準(zhǔn)則》第四條：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。它規(guī)定了會計對象和報表的空間范圍，要求會計各要素在主體與主體之間、主體與業(yè)主之間區(qū)分。
會計主體假設(shè)起源于經(jīng)營主體的概念，其形成與經(jīng)濟(jì)組織的獨立有直接聯(lián)系。在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度時，出現(xiàn)了大量以盈利為目的的經(jīng)營組織－獨資或合伙企業(yè)，如意大利文藝復(fù)興時期的康美達(dá)合營公司，15世紀(jì)英國從事海外貿(mào)易的冒險性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會計將企業(yè)視為獨立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實體，將業(yè)主個人的經(jīng)濟(jì)活動與企業(yè)分開。因為在上，獨資和合伙企業(yè)不獨立法人，它們的資產(chǎn)和負(fù)債仍被視為業(yè)主或合伙人的財產(chǎn)和債務(wù)，業(yè)主、合伙人對此承擔(dān)無限責(zé)任。所以，會計上必須假設(shè)企業(yè)是一個獨立的實體，會計關(guān)注的中心是企業(yè)而不是業(yè)主、合伙人。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第五條：“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營活動為前提”。即假定每一個企業(yè)在可以預(yù)見的未來，不會面臨破產(chǎn)和清算，因而它所擁有的資產(chǎn)將在正常的經(jīng)營過程中被耗用或出售，它所承擔(dān)的債務(wù)，也將在同樣的過程中被償還。若企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，就需放棄這一假設(shè)，在清算假設(shè)下形成破產(chǎn)或重組的會計程序。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生股份公司的創(chuàng)建。17世紀(jì)英國的海外貿(mào)易逐漸發(fā)展成為連續(xù)不斷的過程，需要永久性資本，把企業(yè)視為持續(xù)經(jīng)營。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨立的冒險活動，發(fā)行有限期的股票，結(jié)束后進(jìn)行清算。但是船舶、貿(mào)易站和其它長期資產(chǎn)從一次冒險活動結(jié)轉(zhuǎn)到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認(rèn)股單，并逐步發(fā)展為擁有永久性資本的持續(xù)經(jīng)營公司?？梢哉f，股份公司的出現(xiàn)使持續(xù)經(jīng)營觀念具有法律效力。18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命的生產(chǎn)使這一觀念得到發(fā)展，到19世紀(jì)被制造商們廣泛采用后，持續(xù)性就以的形式出現(xiàn)了，成為構(gòu)建會計的一大假設(shè)。
會計分期假設(shè)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六條：“會計核算應(yīng)當(dāng)劃分會計期間，分期結(jié)算帳目和編制會計報表”。這一假設(shè)規(guī)定了會計對象的時間界限，將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為若干較短時期，以及時提供會計信息，是正確收入、費用和損益的前提。
會計分期假設(shè)是由持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生的。15世紀(jì)商業(yè)是一系列不相關(guān)的冒險活動，會計報表只在一個主要項目結(jié)束后才加以編制，一般不需要會計報告期間，當(dāng)企業(yè)的生命經(jīng)過多次冒險活動而連續(xù)存在下來時，到清算期再編制報表就不實際了。特別是18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命帶來的會計信息及時性要求，企業(yè)出現(xiàn)了趨勢：在較短的間隔期內(nèi)編制報表，最后形成了一種編制年度報表的基礎(chǔ)。18世紀(jì)70年代就開始采用在每年業(yè)務(wù)經(jīng)營的淡期結(jié)束的會計年度。因此說，公司的持續(xù)經(jīng)營導(dǎo)致了會計報告的定期性。
貨幣計量假設(shè)。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第七條：“會計核算以人民幣為記帳本位幣。業(yè)務(wù)收支以外幣為主的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映”。這一假設(shè)規(guī)定了會計的計量手段，指出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。
盡管會計產(chǎn)生于貨幣之前，但自貨幣出現(xiàn)之后，它就成為會計記錄資產(chǎn)和債務(wù)的計量工具。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發(fā)明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位，但以實物數(shù)量反映實物資產(chǎn)，以貨幣單位反映貨幣財產(chǎn)，而且不同城市的貨幣混記在同一會計帳簿中。11～14世紀(jì)隨著西歐經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、貿(mào)易量的不斷增加，商業(yè)交易開始按貨幣單位來記帳，并延續(xù)到今天。
二、
假設(shè)的設(shè)立是為了引申出相應(yīng)的會計原則，如：
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可說是最重要的假設(shè)，它是資產(chǎn)計價的最重要基準(zhǔn)，衍生了成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉(zhuǎn)向了未來，資產(chǎn)計價應(yīng)依據(jù)公司的長期收益能力，除非資產(chǎn)價值的變化對持續(xù)經(jīng)營價值產(chǎn)生影響，否則就沒有必要對資產(chǎn)進(jìn)行再估價。加上幣值穩(wěn)定假設(shè)，歷史成本就成為資產(chǎn)價值的一種重要形式；固定資產(chǎn)的購置是為了長期使用，應(yīng)采用折舊的形式，按使用期限將固定資產(chǎn)的價值分期轉(zhuǎn)為費用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經(jīng)營的連續(xù)性，而為保全資本，只能從累計利潤支付股利，又導(dǎo)致了精確區(qū)分資產(chǎn)和費用的必要。
會計分期假設(shè)首先為持續(xù)經(jīng)營提供了技術(shù)上的可行性，其次產(chǎn)生了本期與非本期的區(qū)別，會計信息是否可比、會計是否一致等。會計分期以定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業(yè)在某一較短時期，各項資產(chǎn)和權(quán)益的變動與現(xiàn)金的收入和支出是不相吻合的，導(dǎo)致了兩種不同的會計處理基礎(chǔ)，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，考慮應(yīng)計和遞延費用，以精確計量利潤。
三、不足
上述四項會計假設(shè)的觀念早在19世紀(jì)就已經(jīng)形成，而的變化又不斷豐富了它們的內(nèi)涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設(shè)其局限性是自身造成的，如會計分期假設(shè)，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質(zhì)量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。
會計主體假設(shè)一般指企業(yè)本身，隨著集團(tuán)公司的出現(xiàn)，母公司和子公司各為獨立法人，為了合并編制財務(wù)報表反映整個集團(tuán)的財務(wù)狀況，會計主體假設(shè)發(fā)展為合并個體，再擴(kuò)展又可以是一個國家或地區(qū)，如政府的國民帳戶核算體系。而今信息造就的網(wǎng)上公司更突破了會計主體原有的空間范圍，因為網(wǎng)上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識產(chǎn)權(quán)為其主要資產(chǎn)，會計主體假設(shè)由此擴(kuò)展為企業(yè)實主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會計程序，提供會計信息的新課題。
現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)其運用一直是不充分的。20世紀(jì)初，迪克西就指出資產(chǎn)按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)估價時，對流動資產(chǎn)和固定資產(chǎn)不嚴(yán)加區(qū)分會引起原則性錯誤，流動資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計價；后來，哈特菲爾德也對持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行了全面剖析，得出：如果持續(xù)經(jīng)營是資產(chǎn)估價的關(guān)鍵，由于固定資產(chǎn)不是為銷售而購進(jìn)，其售價是不相關(guān)的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映其售價；1981年佩頓更發(fā)展了持續(xù)經(jīng)營的含義，主張按資產(chǎn)的市價而不是成本記錄?？傊?，上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產(chǎn)計價，即對固定資產(chǎn)按歷史成本計價，對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價。而現(xiàn)行的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)強(qiáng)調(diào)對所有的資產(chǎn)按歷史成本計價，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀(jì)20年代，大多數(shù)國家通貨膨脹已很明顯，穩(wěn)健主義阻止了對流動資產(chǎn)按變現(xiàn)凈值計價的做法，那時開始占支配地位的收益實現(xiàn)原則又為歷史成本提供了理論依據(jù)：任何較高的計價會產(chǎn)生未實現(xiàn)的收益。最后，政府的所得稅法等強(qiáng)化了保守的資產(chǎn)計價觀點，使得持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被不完整地運用于會計實務(wù)中。
而過去被持續(xù)經(jīng)營排斥的清算前提，在今天則被頻頻運用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環(huán)境下的企業(yè)必須具有資產(chǎn)迅速變現(xiàn)的能力，才能迅速改變其產(chǎn)品和業(yè)務(wù)經(jīng)營，不僅流動資產(chǎn)應(yīng)按變現(xiàn)價值反映，固定資產(chǎn)變現(xiàn)價值也決非不相關(guān)的。尤其是20世紀(jì)后期以來，全球正進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，商務(wù)產(chǎn)生了網(wǎng)上虛擬公司，由于知識以思維的速度更新、擴(kuò)散，網(wǎng)上公司的經(jīng)營活動面臨著空前的風(fēng)險，并呈現(xiàn)短暫性，而不是永久經(jīng)營。因此，以持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)的傳統(tǒng)會計的主流地位漸漸受到了以非持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)的清算會計的挑戰(zhàn)。
貨幣計量假設(shè)引起的爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現(xiàn)諸如員工素質(zhì)、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)的市場競爭力等信息，使信息局限于貨幣性和定量性的。而在當(dāng)今知識里，知識和企業(yè)員工越來越成為公司最重要的資產(chǎn)，因此早在20世紀(jì)60年代開始出現(xiàn)了人力資源會計，不過必須指出的是，雖然人力資源會計將會計信息擴(kuò)大到定性的信息，但它是以人力資產(chǎn)的成本可以和實物資產(chǎn)一樣用貨幣計量為假設(shè)的。事實上，貨幣的出現(xiàn)強(qiáng)化了貨幣計量這一假設(shè)，會計信息本質(zhì)就是數(shù)字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀(jì)初通貨膨脹的出現(xiàn)，特別是二戰(zhàn)后，持續(xù)的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為成本前提的“幣值穩(wěn)定”假設(shè)。因為會計報表上以現(xiàn)時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產(chǎn)生了物價變動會計和現(xiàn)時成本會計。它們與傳統(tǒng)的歷史成本會計之爭在于幣值變動引起資產(chǎn)價值的變動是否會產(chǎn)生收益，歷史成本會計的維護(hù)者如利特爾頓認(rèn)為物價變動自身是不能產(chǎn)生收益的。而且近十年來，西方國家的物價上漲指數(shù)普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的，同時自20世紀(jì)70年代中期各國放松了對利率、匯率的管制后，面對隨時變動的貨幣市場，企業(yè)采用衍生工具，如遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等回避貨幣變動的風(fēng)險，這使幣值穩(wěn)定的假設(shè)仍然具有現(xiàn)實意義。
四、
通過以上可以看出，會計假設(shè)不是一成不變的。由于它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎(chǔ)上作出的判斷，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計假設(shè)也需要不斷修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩(wěn)定假設(shè)的否定產(chǎn)生了物價變動會計或現(xiàn)時成本會計；在信息時代，會計主體假設(shè)的外延被擴(kuò)展。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用所有企業(yè)，對清算會計的運用漸增。當(dāng)貨幣計量假設(shè)不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應(yīng)運而生。衍生金融工具顯示人們?yōu)楸３謳胖捣€(wěn)定而作出的努力。
：
一、合并范圍界定的標(biāo)準(zhǔn)
現(xiàn)在會計理論界比較一致地認(rèn)為，只有是母公司所能控制的子公司才可納入合并財務(wù)報表的合并范圍，因此控制是界定合并范圍的核心標(biāo)準(zhǔn)。
美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1999年2月的新修訂征求意見稿《合并財務(wù)報表：目的和政策》中，將“控制”定義為“一經(jīng)濟(jì)實體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)實體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動中增加自身的利益或限制自身的損失?！?/p>
在國際會計準(zhǔn)則中，具有代表性的控制概念體現(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）于2003年12月改進(jìn)后的第27號國際會計準(zhǔn)則《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》（IASNo.27）。在IASNo.27中，“控制”被定義為“統(tǒng)馭一家公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，并以此從該公司的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利”。
比較以上定義，可以看出判斷母公司是否有能力控制子公司主要有兩條標(biāo)準(zhǔn)：
首先，權(quán)力標(biāo)準(zhǔn)，即控制方對被控制方具有決策能力。這種控制權(quán)力的產(chǎn)生往往來源于控制方對被控制方的財產(chǎn)所有權(quán)，但個別情況下并不局限于這種資本權(quán)益關(guān)系。例如，一方可以通過管理契約、特許權(quán)契約和租賃契約等契約的方式獲得對另一方的控制權(quán)。在實務(wù)中，有的企業(yè)可能在某段時間里并不執(zhí)行這種控制權(quán)力，然而不管實施與否，只要這種權(quán)力未受到外界環(huán)境和時間的限制，它都依然存在。
其次，利益標(biāo)準(zhǔn)，即控制方能從被控制方的經(jīng)營活動中獲取利益。從控制中獲取利益的形式是多種多樣的，除了增加現(xiàn)金流入量外，還包括實現(xiàn)集團(tuán)的統(tǒng)一計劃、目標(biāo)或策略，占領(lǐng)市場，避免競爭等等。如果母公司不能從被控制對象獲取利益，那么將被控制對象納入合并報表范圍就失去意義。
值得注意的是，美國對控制的定義比國際準(zhǔn)則定義更為詳細(xì)和明晰：一方面FASB強(qiáng)調(diào)控制方具有“非共享的決策能力”，即明確指出了這種決策能力必須是一方獨享的。而IASB僅提出對被控制方的“統(tǒng)馭”，其用詞比較模糊，沒有明確控制權(quán)是一方獨享還是多方共享；另一方面FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的損失”比IASB所說的“獲取利益”更具體、更易于理解。
我國2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》將“控制”定義為：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。從這個定義中可以看出，我國對“控制”的定義完全沿用了第27號國際會計準(zhǔn)則，因此較美國會計準(zhǔn)則而言，我國會計準(zhǔn)則中“控制”的定義可進(jìn)一步完善，以明確控制權(quán)為一方獨享的權(quán)利以及明確“獲取利益”的具體理解方式。
二、合并范圍界定的原則
美國修訂后的征求意見稿《合并財務(wù)報表：目的和政策》對是否存在控制和納入合并范圍的規(guī)定基于有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據(jù)的情況下，以下四種情形將推定母公司對子公司能夠有效控制：（1）母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員時擁有絕大多數(shù)的投票權(quán)，或有權(quán)指定子公司的管理機(jī)構(gòu)成員；（2）母公司在選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機(jī)構(gòu)或團(tuán)體擁有足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機(jī)構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)；（4）母公司是子公司有限責(zé)任合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機(jī)構(gòu)都不能解散該有限責(zé)任公司或撤換一般合伙人。另外，征求意見稿附錄中還提到：雖然管理契約、特許權(quán)契約和租賃契約等不同的關(guān)系通常不涉及控制股權(quán)，但是這些契約的某些特點或這些契約與其他財務(wù)籌劃的綜合作用也可能產(chǎn)生有效控制。
國際會計準(zhǔn)則第27號確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體原則是：（1）母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。（2）母公司擁有不足半數(shù)表決權(quán)，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭公司的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票。針對“有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策”，它強(qiáng)調(diào)應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，同時還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可以在當(dāng)期實施的相關(guān)合同條款或?qū)嵤┢谙蓿枪芾韺邮欠駥撛诒頉Q權(quán)轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的意愿及其是否具備轉(zhuǎn)換的財務(wù)能力不在考慮之列。
比較以上規(guī)定可以看出，IASB和FASB都強(qiáng)調(diào)了在判斷子公司是否納入合并報表時以實質(zhì)性控制權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)。這是實質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用，即使子公司在形式上符合合并范圍的條件，只要有證據(jù)表明母公司不能控制該子公司，則該子公司不能納入合并范圍。實質(zhì)性控制權(quán)的應(yīng)用可以減少人為因素對合并范圍的影響，以保證各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍一致，從而保證了各期合并會計報表所反映的會計信息的可比性和一貫性。
另一方面，IASB提出的具體原則與FASB對有效控制的可辯駁的推定相比稍有不同。主要體現(xiàn)在：第一，IASB在判定是否存在控制時有數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：其具體原則的第一條多數(shù)表決權(quán)的規(guī)定為其數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，第二條所列舉的四個條件為質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。FASB并沒有關(guān)于多數(shù)表決權(quán)的規(guī)定。直接或間接擁有多數(shù)表決權(quán)是會計發(fā)展早期編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。IASB的做法是在原有的合并范圍原則上進(jìn)一步完善，即數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)共存；而FASB的做法直接突破了要求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴(kuò)展延伸為具有實質(zhì)性控制能力。第二，F(xiàn)ASB要求合并的范圍比IASB廣泛。FASB認(rèn)為，擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效控制，從而將其納入合并范圍；而IASB沒有相關(guān)方面的規(guī)定。第三，IASB所提出的控制主要是現(xiàn)在擁有的權(quán)力。雖然在以后的解釋中也提出應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，但對這些潛在表決權(quán)有較多的限制；而FASB直接在其所提出的有效控制的可辯駁的推定中明確指出控制不僅指現(xiàn)在存在的有效控制，還包括未來潛在的控制能力等。
我國新的會計準(zhǔn)則在判定是否存在控制時，遵循了國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，分別從數(shù)量和質(zhì)量上加以規(guī)定，不僅將母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)作為判斷控制的標(biāo)準(zhǔn)，并且還以舉例的方式列舉了：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。如上文提到的美國會計準(zhǔn)則在要求合并的范圍和潛在表決權(quán)兩個方面與國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則存在差異。因此，在我國今后的會計準(zhǔn)則制定中可以借鑒美國相關(guān)方面的規(guī)定，以進(jìn)一步完善合并財務(wù)報表合并范圍的原則規(guī)定。
三、合并范圍界定的特殊情況
判斷控制權(quán)的存在是界定子公司是否納入合并范圍的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實施的控制權(quán)是暫時的或受到限制等原因造成的。
1987年美國第94號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告規(guī)定如下情況下的子公司不予以合并：（1）控制是暫時的；（2）子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經(jīng)營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第（1）項，該準(zhǔn)則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對此做出解釋：如果母公司在收購子公司之日計劃或被迫在一年內(nèi)放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當(dāng)局可以控制，那么時間也可長于一年。對于第（2）項，該準(zhǔn)則列舉了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴(yán)格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。
對于不納入合并范圍的子公司，改進(jìn)后的第27號國際會計準(zhǔn)則《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定：（1）同時滿足下列兩個條件的準(zhǔn)備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。（2）因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對其控制權(quán)的子公司。值得注意的是，該準(zhǔn)則取消了原來對于在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營受到長期嚴(yán)格限制并不一定表明母公司失去了控制權(quán)。